或有事项的会计处理
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或有事项的会计处理
本文主要从确认，计量和报告三个方面来探讨或有事项的会计处理。
1或有事项的确认
国际会计准则指出，与资产负债表中财务状况的计量直接有关的要素是资产、负债、权益；与损益表中经营业绩的计量直接有关的要素是收益和费用；由于利润等于收入减费用，利润不能作为一项单独的要素。企业财务报表的要素包括资产、负债、权益、收入、费用等项目。或有事项经济业务的确认和计量与这些要素都有直接的关系，但资产和负债是所有要素中最直接的要素，因为其他要素实质上是资产和负债的变化形式。为此，本文将重点对或有资产和或有负债做确认和计量研究。
1.1或有资产的确认
一项经济业务被确认为或有资产首先符合资产的定义和特征。通常，资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”或“企业由于过去的事项而控制的可望向企业流入未来经济利益的资源”。财政部2006年2月15日发布的《企业会计准则》对资产的定义是：“资产是指过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。”以上对资产的定义虽然略有不同，但其本质特征是一样的。根据以上定义，我们可以归纳出资产的特征:(l)资产是一种可以带来经济利益的资源，这种经济利益是需要在未来才能体现的，并且是能够预期的；(2)资产是由某一特定主体控制的或者获得的资源；(3)资产是由过去的交易或事项引起的一种资源。[10]资产所能带来的经济利益需要在未来才能得到体现，资产的这一特征本身就具有弹性，为将不确定性的经济业务确认为资产提供了可供操作的空间，因为未来经济利益的体现充满了不确定性，需要会计人员的估计和预测。
通过分析资产的定义和特征，以及或有事项的性质特征可知，或有事项中的部分经济业务可以满足确认资产应具有的标准，也有确认为资产的可能性。首先，或有事项经济业务可能导致未来经济利益的流入，只是这种流入是预期的，具有不确定性，不是一定能实现的。不同的或有事项导致未来经济利益流入的可能性大小不一，具有不确定性的特性。其次，作为一项经济资源，或有事项也是可以由一个特定的主体所控制或拥有。同样，这种权利也是具有不确定性，随着时间的推进，主体的这一权利会发生变动，或者变弱，直至消失，或者加强，直至最终实现，但始终可能为某特定主体所拥有。最后，这一结果是由过去的交易或事项引起的，或有事项同样可以满足这一标准，因为或有事项也是由过去的交易或事项所引起的现存的一种不确定性状况。
国际会计准则指出，在评价一个项目是否满足以上标准从而是否有资格在财务报表中确认时，还需要考虑重要性原则。将或有事项经济业务确认为资产，主要从该经济业务对会计信息使用者进行经营决策和投资决策的影响来看，既要考虑该业务的金额大小，还要考虑该业务的性质。根据国际准则，判断或有事项经济业务能否被确认为资产的关键是:第一，未来经济利益流入企业的可能性有多大；第二，能否可靠地加以计量；第三，是否重要。[11]对于或有事项而言，只要是基本确定能给企业带来未来经济利益的流入，只要这种流入能够加以计量的重要项目，就可以将其确认为一项资产。例如对企业有利的一项重要未决诉讼，如果估计很可能诉讼，这将会导致未来的经济利益流入企业，胜诉所得当然就归企业这一特定主体控制，该结果是由过去的事项所引起的，而且企业可能获得的经济利益是由法院判定的，其价值是可以计量的。理论上，这种未来流入的经济利益可以确认为当期的一项资产。但是，由于受稳健性原则的影响，在会计实务中，现行的国际惯例不允许将有可能的未来经经济利益的流入确认为资产。
1.2或有负债的确认
按照国际惯例，根据稳健性原则，或有事项经济业务确定为资产的标准要比确认为负债的标准更加苛刻，因为前者要求的可能性要大于后者要求的可能性。可以说，负债是或有事项经济业务确认的重点。
同确认或有资产一样，符合定义是确认负债的首要条件。目前，国际上对资产的定义是大同小异，没有本质的区别。国际会计准则委员会则认为，负债是指由于以往事项而发生的企业的现有义务，“这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的流出”。我国财政部颁布的企业会计准则指出，“负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”根据上述负债的定义，我们可以归纳出负债的几个特征:(1)负债是企业现在承担的义务，就是由于发生特定事项，在某个特定的或可确定的日期，将来要缴付资产或提供劳务来清偿；(2)企业所承担的这种义务会使它将来发生经济利益的流出；(3)导致负债产生的交易或事项己经发生。
通过分析上述负债定义和特征，不难发现负债的定义中含有不确定性。按照定义，“负债”并不排除未来经济利益的流出在时间、金额等方面所表现出的不确定性。负债的这一特点为或有事项经济业务确认为负债提供了一个弹性空间。对于或有事项经济业务而言，负债是企业现在可能承担的义务，由于发生特定事项，在将来某个特定的或可确定的日期，可能要缴付资产或提供劳务来予以清偿。被确认为负债的或有事项经济业务即使带有明显的不确定性，也会带来企业将来的经济利益的流出，要么是缴付资产，要么是提供劳务。或有事项是由于过去的交易或事项所引起的现存的一种状况，也就是说导致或有事项经济业务发生的交易或事项己经发生。确认为负债的或有事项经济业务也同样符合这种特征。
确认负债的关键是要求企业客观存在着偿付义务。根据国际会计准则，如果一项经济义务的结算会带来含有经济利益的资源可能流出企业，结算金额又能可靠地计算，该业务就应该确认为一笔或有负债。对于或有事项而言，如果企业的这种偿付义务现在很可能存在，且金额可以合理估计，就应该将其确认为负债。如果企业的偿付义务是不可避免的，就可以确定这种义务是客观存在的。
基于稳健性原则，负债的确认比资产的确认更容易，主要因为前者要求的可能性水平要低于后者要求的可能性水平。通常，当或有事项导致未来经济利益流入企业的可能性属于“基本上确定”一类时，并在符合其他条件的情况下，该不确定性经济业务才可以确认为资产。有时一项或有事项经济业务会同时伴随着经济利益的流入和流出，即使两种流向的可能性是相等的，也有可能只确认其中的负债，而不确认资产。
2或有事项的计量和确认
计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计量财务报表要素而确定其金额的过程。计量过程主要是指计量模式的选择，涉及到选择具体的计量单位和计量属性。可供选择的计量单位通常包括名义货币和稳值货币，可供选择的计量属性通常包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。由于或有事项经济业务确认的重点是负债，因此或有事项经济业务的计量的重点也是负债。在本部分，我们将一并讨论资产和负债的计量问题。
2.1计量单位的选择
计量单位主要有名义货币和稳值货币两种，通常将不考虑购买力变动的货币单位称为名义货币，将具有相同购买力的货币单位称为稳值货币。在通货膨胀比较温和以及会计要素受通货膨胀影响比较小的情况下，名义货币更为适合。在明显通货膨胀的经济形势下或会计要素受通货膨胀影响比较大的情况下，稳值货币要更为适合。可以看出，通货膨胀的强弱以及会计要素受通货膨胀影响的大小是决定使用何种计量单位的主要因素。而在持续通货膨胀下，这两种因素的作用效果都要受到跨期长短的影响。跨期越长，平均物价指数就越大，两种计量单位计算出的结果就相差越大。或有事项的最终结果需要由未来事项的发生或不发生来予以确定，在资产负债表日，其是否发生、发生金额甚至在何时发生都是未知的。也就说，从资产负债表日到结果最终确定之日，这段时间的长短也可能是无法确定的。这段时间越长，通货膨胀对会计要素的影响就越大，用两种计量单位计算出的结果就相差越大。[12]既然这段时间的长短具有不确定性，从稳健性原则考虑，采用稳值货币比名义货币更为合理。
计量是以确认为基础的。或有事项经济业务也是一样，只有确认了其中的资产和负债，才存在对资产和负债的计量。己经被确认了的资产和负债是带有不确定性的，其将来是否能够取得或偿付都具有不确定性。同时也无法确定资产和负债最终表现为货币性项目还是非货币性项目。通常货币性项目的实际价值受稳值货币影响，而非货币性项目的实际价值不受稳值货币影响。同样从稳健性原则考虑，采用稳值货币要比名义货币更为合理。
2.2计量属性的选择
计量属性是指被计量对象的某种特征，通常包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。在以上会计计量属性之中，区分的关键在于会计计量属性的时间划分上。其中，历史成本在时间概念上属于过去，因此按照历史成本作为会计计量属性得到的会计信息尽管具有相比较而言最强的可靠性，但由此得到的会计信息的预测能力将大大降低。虽然跨越过去、现在和将来，但或有事项是需要由未来事项来进行最终确定，属于不确定性经济业务，不存在购买成本或获得成本，不可能用历史成本进行计量。[13]因此，在本部分，主要讨论其他四种计量属性。
或有事项会计的计量对象是不确定性事项中的一种，该业务的最终结果需要由未来的结果予以确定。它可能受到诸如法律变化、技术进步等未来事项的影响。这些未来事项可能会增加或减少资产负债表日的或有事项的实际金额，它的清偿或取得将带来未来经济利益的流动。因此，计量或有事项必须考虑未来因素对或有事项的影响，选择具有现在和将来时间特征的计量属性。[14]以上计量属性中，重置成本、公允价值、可变现净值以及历史成本均没有考虑未来因素对计量的影响。重置成本、公允价值，可变现净值属性强调的是当前市场对计量对象的影响，历史成本计量属性强调的是过去市场对计量对象的影响。在上述计量属性中，只有现值考虑了未来因素对计量的影响。现值是未来现金流量的贴现值或资本化。现值计量模式的优点之一就是符合了目前流行的资产的“未来经济利益观”，在对资产和负债的计量方面具有其他计量属性无法比拟的优点。现值的计量公式如下：
V=X/(1+i)t
其中:V表示计量价值
X表示未来现金流量
i表示贴现利率
t表示贴现日期数
但作为一种计量属性，现值也具有一定的缺点。首先，未来现金流入量和流出量具有很大的不确定性。根据定义，在未来确定或有事项的最终结果时，或有事项的未来现金流量是可以确定的，但在现在看来仍是不确定性的；其次，贴现率的选定存在着相当的困难，这些都降低了这种计量属性的可操作性。
2.3或有事项的确认
在会计处理中，可能性是广泛使用的概念。由于企业经济活动是一种不确定性的活动，使会计要素广泛存在着不确定性，突出表现是财务会计要素的定义含有许多不肯定的表述。另一方面会计人员在对经济业务的确认、计量和报告过程中不可避免地要与“可能性”打交道。或有事项的确认、计量更是与“可能性”密切相关。
可能性是对或有事项的不确定性的一种具体量度。我国会计准则将可能性划分为四个档次:(1)“基本确定”一类，概率在大于95%但小于100% ；(2)“很可能”一类，概率大于50%但小于95%；(3)“可能”一类，概率为大于5%但小于50%；(4)“极小可能”概率在大于0%但小于5%。在实际运用这些确认标准时，不确定性程度不同的或有事项的会计处理是不同的。通常，当或有事项导致未来经济利益流入企业的可能性属于“基本确定”一类，并在符合其他条件时，该不确定性经济业务才可以确认为资产。
