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全国中文核心期刊·财会月刊□排放权及其交易的会计问题探讨【摘要】本文结合国际准则制定机构的最新动态及国内外实务中的会计处理，分析总量控制与交易机制下排放权交易的相关会计问题，以探索适宜的会计核算模式。
【关键词】排放权总量控制与交易机制会计确认会计计量邸利芳陈毓敏(浙江师范大学经济与管理学院浙江金华321004上海远东资信评估有限公司研究发展部上海200082)根据1997年签署并于2005年生效的《京都议定书》，发达国家和经济转轨国家（《联合国气候变化框架公约》附件一中的国家）承诺在2008~2012年间，将六种主要温室气体的排放量比1990年削减5.2%。
为达到这一减排目标，该议定书还创造性地引入三种灵活的减排机制，即：基于市场的国际排放贸易（IET ）；在承担减排义务的发达国家之间实施的联合履行（JI ）；发达国家提供资金和技术在发展中国家实施减排的清洁发展机制（CDM ）。
这些市场机制的基本原理在于，对温室气体排放量的限制赋予了排放权（或减排量）市场价值，使之能够在市场上交易。
近年来排放权交易体系发展迅速。
于2005年创建的欧盟温室气体排放交易体系（EU-ETS ）是目前世界上最大的交易机构，而美国的芝加哥气候交易所CCX 是全球第一家自愿减排碳交易平台。
此外还有一些规模较小的交易体系，如英国排放交易体系（UKETS ）、日本自愿排放交易体系（JVETS ）、澳大利亚新南威尔士州温室气体减排计划（NSW GGAS ）等。
我国也先后在北京、天津、上海、重庆、湖北、广东、深圳七省市成立了交易所，进行碳排放权交易。
国际上现行排放权交易体系主要分为两大类：一是总量控制与交易机制，二是基准与信用机制。
而我国目前采用的主要是总量控制与交易机制。
排放权交易体系的产生和迅速发展带来了一系列相关的会计核算问题。
但国际会计界至今尚缺乏统一的会计准则，致使排放权交易相关的会计处理方式缺乏统一性，极其多样化。
浅谈我国排污许可证交易的会计处理浅谈我国排污许可证交易的会计处理排污许可证交易，指环保部门在保证一定区域内环境质量目标的基础上，确定该区域范围的环境容量，并据此计算出污染物的允许排放量，并将允许排放量分解成若干标准排放量，即排污许可证指标，最后分配给相应区域内的排污单位使用或交易的一种方式。
排污许可证是指各企业、事业单位，直接或者间接向外界环境排放工业废物和医疗废物以及其他按照规定应当取得排污许可之后才可排放污染物的许可凭证。
当企业获得了排污许可证之后，便获得了向外界排放废物以及与其他企业进行有关排污许可证买卖的权利。
排污许可证交易通过有偿取得和交易排污权，使得企业对外部环境的负面影响成本内部化，实现了外部成本内部化的目的，这样的交易制度有利于使各企业积极地提高自身的环保意识，降低经营成本，同时国家环保部门也可以实现可持续发展。
一、排污许可证的会计确认资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
而企业取得排污许可证实际上就是在过去的交易中取得了一项权利，而且它的经济本质表现为转让的收入以及合法排放而避免的罚款支出，存储供未来使用时而节约的未来支出。
即该项权力的行使可以使企业未来的经济利益流入少受到或者不用受到影响，是一种变相的经济利益的流入。
同时，这种经济利益是可以计量的，也符合确认的标准，因此可以作为一项资产来给予确认。
在资产类科目又可以分为流动资产、长期资产、固定资产等，无形资产要同时满足一下两个条件才能够确认：与该无形资产有关的经济利益可能流入企业；其成本能够可靠计量。
因为排污许可证能够使企业获得相应的排放污染物的权利并且该权利受到了法律的保护，使企业未来排放废物而不受惩罚的利益不受侵害，同时该项利益可以有保证的流入企业。
而对于排污权的取得成本，可以根据具体情况进行计量，那么排污许可证应被视为一项无形资产进行确认。
二、排污许可证的后续会计处理1.排污许可证的计量属性及初始计量处理会计的计量属性反应的是会计要素金额的确定基础，它主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值等。
排污权的会计处理探讨摘要：随着环境问题越来越受到关注，研究排污权会计处理问题具有较高的现实意义。
本文结合现实，提出排污权应确认为无形资产，视市场的活跃程度确定采用公允价值或历史成本计量属性；在排污权的使用期内，依据企业实际排污量对取得的排污权摊销；并视排污权的取得方式确定表内确认和表外披露的内容。
关键词：排污权会计处理确认计量记录报告目前，我国已经有越来越多的企业涉及到排污权交易行为，而管理污染物的排放，主要是采取行政与法律手段。
但由于我国环保法律法规尚不完善，无法从根本上降低全社会污染物总量的排放。
因此，越来越多的专家建议用市场经济手段来解决环境难题。
然而，我国排污权仍然处于初级阶段，当前排污权会计处理仍存在缺陷，因此对排污权会计的研究有紧迫的现实意义。
排污权交易的基本原理是，企业若没有用完分配给他们的排污权，可把剩下的排污权出售给需要更多排污权的企业。
即合同的一方通过支付另一方获得排污权，买方将购得的排污权用于减缓温室效应，从而实现全社会的减排目标。
一、排污权的确认和计量1.排污权应确认为一项资产及其资产归属问题根据会计准则对资产的定义及通过将排污权的特征与资产特征比较分析，可看到排污权符合资产的确认条件。
排污权是在正常的生产经营过程中，市场主体经许可向环境排放污染物数量的权利。
排污权的交易对象是环境资源的使用权，排污企业在国家允许的范围内使用一定的环境资源，企业在有效期内能够自由地使用、购买及出售排污权，所以，排污权是企业拥有或控制的资源。
此外，排污权作为企业正常生产的必要条件，同企业的其他资源一样共同为企业使用而获得预期的未来赢利。
如果企业没有用完分配给它的排污权，即企业将剩余的排污权用以出售，那么这时的排污权与企业持有的以供出售的存货就没有区别了。
因此，排污权预期会给企业带来经济利益，与该资源相关的未来经济利益很可能流入企业。
最后，排污权作为一种商品，在市场上可自由买卖，如果交易市场是活跃的，排污权的公允价值是能够可靠取得的；如果交易市场不活跃，那可以用历史成本来计量。
排污权会计核算的研究【摘要】排污权已经为越来越多的人了解和重视，排污权交易量也越来越多，随之而来的就是排污权的会计核算问题。
2010年财政部对会计准则再行修订，但仍然对此项交易没有给予明确的规定，放眼全球，很多国家已经在这一交易事项上提出了一些规范性的建议，由于政治、经济等因素的影响各个国家并没有一个统一的规定，而且也各有各的道理。
文章分析我国的国情，结合企业的实际情况，借鉴国外的做法，对不同形式的排污权例如无偿取得的排污权和有偿获得的排污权展开分析，对企业持有排污权的目的加以比较，提出对排污权交易事项会计处理的观点。
【关键词】排污权；确认；计量；记录；报告排污权就其本质而言是政府或有关机构对环境的所有权而派生出的使用权，企业作为经济活动主体因为自身的活动产生废弃物应该由其自己解决，而不能污染公共的环境，但由于环境本身在原来主体缺位的情况下，企业自由的排放废弃物，环境越来越差的情况下，政府作为公共管理者成为环境的主体之后，政府承担了管理环境的角色，于是政府要求企业对其所排放的污染物对环境的破坏进行补偿，企业拥有了排污权就等于拥有了用环境来净化的权利，由于环境的容量是有限的，净化的能力是有限的，因此这项资源就变得稀缺，于是就有了交易的产生。
一、排污权交易的会计确认排污权交易会计要素的确认，理论界意见基本一致，大家都认同它是一项资产，争论的焦点是到底是什么资产，是存货、是金融资产还是无形资产意见各不一样，不同的资产归类最后处理的结果对企业报告将产生不一样的影响，对不同的利益相关者来说影响也不一样。
在确认排污权交易会计确认的问题上国际会计准则委员会倾向于把它作为无形资产处理，而我国证监会也把政府发放的排污许可证归类于无形资产，国内大多的学者也主张将其作为无形资产处理，也有人建议把它归入存货中，可以说各有各的道理，笔者主张将排污权作为无形资产处理。
（一）假设用金融工具来定义排污权《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中金融资产是形成一个企业的资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
对我国排污权交易会计处理的构想作者：何春来源：《商业会计》2012年第09期摘要：排污权交易是在采用总量控制的前提下以市场为手段减少污染物排放的一种崭新的交易形式。
世界各国对排污权排污量、定价等方面都有了许多成熟的理论。
排污权交易在我国已经经过多年的试点，但对排污权交易的会计处理方法还没有统一的规定。
本文在借鉴国内外会计处理方法的基础上，对不同形式的排污权展开分析，提出对我国排污权交易事项进行会计处理的构想。
关键词：排污权交易确认计量记录报告一、排污权交易的会计确认当前理论界一致认为应该将排污权交易确认为一项资产，但对于具体应确认为哪种资产却意见不一，认为可将其作为无形资产、金融工具或存货进行处理。
国际会计准则委员会（IASB）倾向于将其作为无形资产处理，我国证监会将排污许可证归为无形资产。
笔者也主张将排污权作为无形资产处理。
（一）假设用金融工具来定义排污权。
IAS 32中指出，金融工具是指能对一家企业产生金融资产同时又能对另一家企业产生金融负债或权益工具的任何合同。
我国金融工具确认和计量准则中指出，金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
美国产权法中赋予排污权金融衍生工具的地位，并允许企业将排污权以有价证券的方式存储银行。
因为排污权本身具有金融资产的一些特点：它有特定的交换市场、规则，是一种市场化的特殊的权利。
随着交易市场的扩大、交易规则的完善、交易体系的成熟，排污权可以被看作是一项期权，它代表企业所拥有的一种权利，这项权利还可以拿到特定市场上出售。
但当前我国排污权交易还较少，还未形成全国或区域性的市场，交易管理体系还没建成，市场规则还没有完善，交易价格以及信息的通道还没有畅通。
因此我国目前还没有一个市场用金融资产去管理排污权，即它还不能像股票、债券等金融工具一样流动和交易。
此外，排污权通常是在企业生产过程中被耗用，这点不同于一般的证券。
因此，排污权还不具备作为金融工具来核算的条件，不能将之确认为金融工具。
企业排污权会计处理探讨中图分类号：f230 文献标识：a 文章编号：1009-4202（2013）02-000-02摘要当前经济发展与环境约束之间的矛盾日益凸显，环境为经济的发展付出了巨大代价。
企业排放污染物不再是任意的，国家要在满足环境要求的条件下，设立合法的污染物排放权利（以下简称“排污权”），并允许这种权利像商品一样被买入和卖出。
可见排污权是一种特殊的、稀缺的环境容量资源。
排污权交易在我国已经经过多年的试点，但对排污权交易的会计处理方法还没有统一的规定。
本文在借鉴国内外会计处理方法的基础上，对不同形式的排污权展开分析，提出对我国排污权交易事项进行会计处理的构想。
关键词企业排污权会计确认与计量排污权交易制度相关法律制度排污权交易作为一种以市场为导向的环境经济政策，在国外已经得到一定的发展，而在我国却是刚刚起步。
排污权交易会计成为我国环境会计研究中一个新的话题。
一、研究企业排污权会计的意义排污权交易制度作为一种新的治理企业污染的市场手段，将市场机制充分地运用于环境资源的配置，在总量控制的前提下，通过排污权的交易，实现低成本治理污染，有利于环境保护和经济的可持续发展。
排污权交易是当前各国关注的环境经济政策之一。
排污权是环境权的一项重要内容，是指人类在生产和生活过程中向环境排放必须和适量污染的权利，它是由国家环境行政主管部门登记和确认，通常以排污许可证的形式表现出来。
排污权交易是在污染物排放总量控制指标确定的条件下，利用市场机制，通过污染者之间交易排污权，以实现低成本污染治理的目的。
排污权交易是以总量控制为前提，现实中这一政策主要由两部分组成，即总量控制和排污削减信用储存及交易。
在总量控制中，每个排污企业必须在规定的标准内排放，如国企业扩大生产使某个污染源需增加排污，则必须以其他污染源减少等量排放额度为条件；在排污权交易活动中，将排污权货币化，把企业减排信用投放到市场流通，进行买卖。
总体上看，这项政策的核心就是将环境资源转化为一种特殊经济资源，而且这一资源由于环境污染的容量有限而具有稀缺性，又由于其获得会付出各种代价又具有价值，因而排污权是一种有价值的稀缺资源，应当作为生产要素在会计系统中予以确认和计量。
排污权交易会计确认与计量的探索摘要进入21世纪以来，环境问题日益突出，已然成为世界发展的重要课题。
为减少企业对环境的污染，许多国家对企业的排污量进行了规定，排污权及排污权交易应运而生。
将来大量企业涉及到排污权交易的问题，所以对排污权交易如何进行会计核算成为一个非常重要的课题。
本文旨在通过对排污权交易的会计确认与计量的分析和探讨，了解如何用会计手段处理一些环境问题。
关键词排污权排污权交易会计确认会计计量排污权交易是用经济手段处理环境问题，排污权会计在一定程度上就是通过对外部影响予以考虑来综合考察企业效益，使企业在注重经济效益的同时也考虑环境效益。
当企业获得、出售或使用排污权时，为了在财报报表中反映排污权，首先应明确如何对排污权进行确认，即排污权可以作为何种基本会计要素计入财务报表中，又应在何时确认。
在财务会计中，确认是非常重要的一个过程，直接影响了会计处理程序的选择以及会计目标的实现。
一、排污权及排污权交易的含义排污权又称排放权，是排放污染物的权利。
它是指排放者在环境保护监督管理部门分配的额度内，并在确保该权利的行使不损害其他公众环境权益的前提下，依法享有的向环境排放污染物的权利，通常以排污许可证的形式表现出来。
排污权交易是指在一定的区域内，污染物排放总量不超过允许排放量的前提下，内部各污染源之间通过货币交换的方式相互调剂排污量，达到减少排污量、保护环境的目的。
实质上排污权交易就是采取经济激励手段促使企业降低污染物的排放量的一种环境制度，是通过经济手段解决环境问题。
二、排污权交易会计的确认（一）排污权是一项资产企业会计准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
企业获得排污权后就拥有了使用、出售排污权等权利，即为企业所拥有或控制；排污权是允许企业在特定时间内排放特定污染总量的权利，不具有实物形态；排污权是企业从政府或从交易中取得，具有可辨认性；排污权具有市场价值可以进行交易并可用货币计量，属于非货币性资产，因此排污权应被确认为无形资产。
排污权的会计处理探讨
摘要：随着环境问题越来越受到关注，研究排污权会计处理问题具有较高的现实意义。
本文结合现实，提出排污权应确认为无形资产，视市场的活跃程度确定采用公允价值或历史成本计量属性；在排污权的使用期内，依据企业实际排污量对取得的排污权摊销；并视排污权的取得方式确定表内确认和表外披露的内容。
关键词：排污权会计处理确认计量记录报告
目前，我国已经有越来越多的企业涉及到排污权交易行为，而管理污染物的排放，主要是采取行政与法律手段。
但由于我国环保法律法规尚不完善，无法从根本上降低全社会污染物总量的排放。
因此，越来越多的专家建议用市场经济手段来解决环境难题。
然而，我国排污权仍然处于初级阶段，当前排污权会计处理仍存在缺陷，因此对排污权会计的研究有紧迫的现实意义。
排污权交易的基本原理是，企业若没有用完分配给他们的排污权，可把剩下的排污权出售给需要更多排污权的企业。
即合同的一方通过支付另一方获得排污权，买方将购得的排污权用于减缓温室效应，从而实现全社会的减排目标。
一、排污权的确认和计量
1.排污权应确认为一项资产及其资产归属问题
根据会计准则对资产的定义及通过将排污权的特征与资产特征比较分析，可看到排污权符合资产的确认条件。
排污权是在正常的生产经营过程中，市场主体经许可向环境排放污染物数量的权利。
排污权的交易对象是环境资源的使用权，排污企业在国家允许的范围内使用一定的环境资源，企业在有效期内能够自由地使用、购买及出售排污权，所以，排污权是企业拥有或控制的资源。
此外，排污权作为企业正常生产的必要条件，同企业的其他资源一样共同为企业使用而获得预期的未来赢利。
如果企业没有用完分配给它的排污权，即企业将剩余的排污权用以出售，那么这时的排污权与企业持有的以供出售的存货就没有区别了。
因此，排污权预期会给企业带来经济利益，与该资源相关的未来经济利益很可能流入企业。
最后，排污权作为一种商品，在市场上可自由买卖，如果交易市场是活跃的，排污权的公允价值是能够可靠取得的；如果交易市场不活跃，那可以用历史成本来计量。
因此，排污权的成本能可靠计量。
综上所述，排污权应确认为资产。
再参考企业会计准则对无形资产的定义，我国的排污权大部分用于污染物排放，在交易市场上的流动性较小，所以，应视为无形资产处理。
2.排污权的计量
2.1活跃市场下排污权的计量
对企业支付有偿金额购买所得的排污权，在活跃市场下，无疑是要用公允价值进行计量的。
对于企业无偿取得的排污权，笔者认为企业不需进行表内确认，而是在备查账簿中登记取得排污权的数量，并于期末按同类资产的公允价值在表外进行信息披露。
这种做法一方面是基于稳健原则的考虑，另一方面是我国会计准则中尚未对政府授予的排污权的计量做出明确说明。
按公允价值进行信息披露有利于提高会计信息的相关性，更好地满足企业财务报告使用者的决策需求。
此外，由于公允价值与现行市价联系紧密，因此公允价值能反映持有排污权的机会成本，如前所述，企业若没有用完分配给他们的排污权，可以把剩下的排污权出售给需要更多的排污权的企业。
对于企业来说，是把排污权用于补偿生产经营中的污染排放还是出售，那就要看是何者的经济利益更大了。
如果出售能带来更多的价值，那么企业一定会选择出售。
因此，公允价值计量有利于提高企业决策的科学性。
至于其后续计量，由于是在活跃市场，排污权的后续计量应按公允价值计量，可以参照IASC的规定，进行无形资产价值的重估。
在我国，出于稳健性的考虑，不确认无形资产的增值。
即无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计损失后的余额作为其账面价。
所以，企业应该在会计期末对排污权进行减值测试，提取减值准备。
2.2非活跃市场下排污权的计量
历史成本计量属性是资产计价使用的传统属性，指取得资产的原始交易价格。
历史成本的优点在于它具有可验证性。
历史成本是在市场上形成的，它是交易双方共同承认的价格，具有合法性，并且有原始单据或凭证作为证明。
也就是说，历史成本具有较大的可靠性和可验证性。
对于企业支付有偿金额购买所得的排污权，在非活跃市场下，笔者认为采用历史成本计量。
对于企业无偿取得的排污权，企业不需进行表内确认，而仅需在备查账簿中登记取得排污权的数量，并于期末在表外对企业无偿取得的排污权数量进行披露。
至于其后续计量，由于在非活跃市场采用历史成本进行初始计量会带来一些会计信息失真的问题，所以在后续计量中，应以进行减值测试对其后续计量修正的方法弥补历史成本法的不足。
排污权作为无形资产，应在其持有到结束的期间内摊销。
根据国家环保总局公布的《排污许可证管理条例》：“排污许可证分《排污许可证》和《临时排污许可证》，《排污许可证》的有效期限不超过5年，《临时排污许可证》的有效期限不超过1年。
”因此，有效期限届满后，排污权将失去价值。
可见排污权并不是随着时间的流逝而逐渐损耗的无形资产，它的摊销与企业实际污染物的排放相关，反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式（在此，笔者主要考虑一年以上的排污权的会计处理问题）。
企业应在每个会计期末依据对应与持有的排污权配额数量内的本期实际污染物的排放量占持有的排污权配额对应的总排放量的比例进行摊销。
综上所述，我认为，对排污权应采取多重计量属性。
二、排污权的记录和报告
1.排污权的记录
企业应在“无形资产”科目下设置排污权为二级会计科目。
对于排污权的摊销，应将排污权在“累计摊销——排污权”科目下核算，并设置“管理费用——环境费用”核算本期摊销额。
对于企业有偿取得的排污权，应借记“无形资产——排污权”，同时贷记“银行存款”或“现金”等项目，对企业无偿取得的排污权，应在企业的备查账中记录；后续计量时，按照每一会计期末的公允价值在有效期内进行摊销，摊销时计入“营业外收入——排污权补贴收入”。
如果排污权公允价值变动了，增值部分应记入“资本公积——排污权增值”，减值部分记入“营业外支出——排污权减值损失”。
企业出售排污权时，可以参考无形资产出售的会计处理。
即按实际出售取得的转让价，借记“现金”、“银行存款”或“应收账款”等科目;按无形资产——排污权的账面余额，贷记“无形资产——排污权”，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”。
2.排污权的报告
排污权的表内报告内容包括：在资产负债表上，列示“无形资产——排污权”；在损益表上，在“管理费用”项目下列示环境费用，用于记录实际使用的排污权；在“营业外收入——排污权交易收入”和“营业外支出——排污权交易支出”中分别列示出售排污权取得的收入和结转的成本；如有对排污权资产进行重估值调整，还要在资产负债表上的“资本公积”项目中列示重估权益或在收益表上的营业外收支项目中列示重估损失；在现金流量表中，由排污权的交易引起的现金流量和已经支付的因污染排放而产生的罚金需要在现金流量表中的经营活动产生的现金流量中列示。
3.排污权的表外披露
企业应对以下相关的排污权信息进行表外披露：排污权的取得方式；企业购买或出售排污权的价格计量属性；无偿从政府取得的排污权的种类及同类资产的当时的市价；排污权的期初和期末账面余额、累计摊销额；排污权的摊销方法；如存在与排污权相关的排污负债，需披露负债确认所用的会计政策；在报表日如果企业无法估计的罚金等信息。
三、结论
本文重点在于探讨排污权的会计确认、计量、记录以及披露。
笔者认为，（1）排污权应当确认为无形资产；（2）在计量属性上，应当对排污权进行多重计量，视市场的活跃程度确定是用公允价值计量属性还是用历史成本计量属性；（3）在排污权的使用期内，可以依据企业的实际排污量对取得的排污权进行摊销；（4）在确认与计量排污权之后，应进行会计记录与披露。
当然，随着排污权市场的成熟，我国的排污权市场必会出现新情况，因此，本文对排污权会计问题的探讨是很有限的，还有待进行更深入的研究。
参考文献:
[1]许家林，孟凡利．环境会计［M］．上海：上海财经大学出版社，2004；
[2]李琳，孙铮．试论排污许可证在环境会计中的披露［J］．财会通讯，2004；
[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社.。
