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【摘要】文章从内部控制环境、风险评估与反应、内部控制监控为分析框架，通过对瑞华会计师事务所被处罚案例的研究，探讨和分析了我国本土事务所在发展中遇到的内部控制难题和解决措施。
文章在介绍瑞华所的发展历史和内控系统基础上，从事务所的组织架构与权责分配、人力资源管理、风险管理、制度监控等角度总结了本土事务所面临的典型的内外部内控挑战。
通过分析得出以下结论：目前我国的会计师事务所虽然构建起了现代化的组织结构但是没有良好的权责分工来保障其高效运行；在国际事务所进入中国市场后，本土事务所在人力资源上面临着先天的劣势，迫切需要结合中国管理经验进行人力资源管理；事务所管理层需要提高风险管理、内控监控方面的专业知识和管理意识，积极面对企业内外部环境变化。
【关键词】内部控制；事务所处罚；风险管理【中图分类号】F233一、引言会计师事务所合并是做大做强的重要途径。
“十一五”规划期间，中注协在2007年明确提出了“做大做强”战略。
这一期间，国内的注册会计师行业为了服务于中国企业的国际化战略，适应我国社会主义市场经济发展需要，迫切需要改革。
为此，在财政部、中注协成立了会计师事务所内部治理指导委员会，该委员会旨建立内部治理规范体系，帮助并规范会计师事务所加强内部治理。
2007年中注协发布了《注册会计师协会关于会计师事务所做大做强的意见》。
2012年，中注协印发《关于支持我国会计师事务所的内部控制★——基于瑞华所被处罚的案例研究漏世达（中国人民大学）会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，文件提出了“十二五”期间支持事务所做强做大的重点方向和具体的扶持措施。
2013年，中注协发布了与支持措施配套的《若干政策措施奖励资金申报办法》。
“十三五”期间会计师事务所品牌建设成为做大做强又一项重大措施。
在市场需求和政策支持的联合作用下，注册会计师行业进入了资源整合的时期，国内会计师事务所掀起了新一次的合并浪潮。
事务所的合并既会带来资本市场反应、审计市场竞争格局变动等外部影响；也会带来事务所的审计质量、内部控制等内部影响。
逼死审计！深圳证监局发布审计项目检查问题汇总8大问题20项细节你忽略吗？昨日（3月30日），深圳证监局官网发布《深圳证监局会计监管工作通讯》，对检查的基本情况及发现的主要问题进行归纳整理，此次发布涉及8大审计问题20多个审计细节，有些问题甚至连多年审计“老司机”都容易忽略，而这，仅仅是深圳证监局发布的审计项目检查问题汇总的第一期，后面还有35期，不少审计看完后直呼：审计这行是没法干了！以下为深圳证监局发布具体内容，仅供各位审计们参考。
深圳证监局在2017年对多项审计执业项目开展了检查，针对部分检查项目发现的问题，采取了相应的监管措施。
现将检查的基本情况、发现问题进行归纳整理发布，并对2017年年报审计提出监管要求，以助于提高辖区年报审计会计师事务所执业质量。
检查发现的主要问题如下：（一）资产减值测试审计程序执行不到位1.某上市公司2012年对一家公司进行股权投资，以权益法核算。
该联营公司2012年以来业绩持续下滑。
注册会计师在对该上市公司2013年末长期股权投资的审计中，获取了该联营企业2013年未审财务报表，该未审报表显示该联营企业净利润持续下滑，但注册会计师未对长期股权投资的减值迹象进行关注和评估，未对长期股权投资进行减值测试。
2.注册会计师连续两年在某上市公司审计执业中均采用综合收入乘数模型对收购企业进行商誉减值测算，审计底稿中未说明采用该测算方法的原因，也未评估该方法是否符合上市公司的客观情况。
注册会计师未对获取的收购企业财务预测数据进行分析说明，评估相关数据的合理性。
3.某上市公司在进行采矿权资产减值测试时采用的预测数据与公司实际生产经营数据存在较大差异，注册会计师未在审计底稿中具体分析公司提供的预测数据的合理性，也未对预测数据与实际数据存在较大差异的原因进行分析说明。
4.某上市公司存在两笔单项金额较大，且债务人多次违约未能按期支付、近两年没有再还款的其他应收款。
注册会计师在上述两笔其他应收款存在明显减值迹象的情况下，仍将上述两笔其他应收款作为正常信用风险组合按照账龄计提坏账准备，未获取充分适当的审计证据以消除应收款项减值的疑虑。
企业安全生产费用和维简费的财税处理与纳税调整为建立企业安全生产投入的长效机制，保障企业安全生产资金投入，维护企业、职工以及社会公共利益，财政部和国家安全总局联合发布了《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企（2012）16号），要求在我国境内直接从事煤炭生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验的企业以及其他经济组织，应按规定提取并使用安全生产费用。
安全生产费用按照"企业提取、政府监管、确保需要、规范使用"的原则进行管理。
一、安全生产费和维简费的会计处理《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入"4301专项储备"科目。
企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减"专项储备"。
企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过"在建工程"科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减"专项储备"，并确认相同金额的"累计折旧"。
该固定资产在以后期间不再计提折旧。
《中国证券监督委员会上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1期）规定，按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。
因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。
《中国证监会会计部会计监管工作通讯》（2017年第4期）规定，对于使用安全生产费购置的资产，由于不影响会计利润也不影响应纳税所得额，也不应确认相关的递延所得税资产或负债。
二、安全生产费和维简费的税务规定除《企业所得税法》及其实施条例的原则性规定外，涉及到安全生产费和维简费还有两项具体规定，如表-1：三、安全生产费和维简费的税会差异分析企业计提和使用安全生产费和维简费，其会计处理与税务处理存在明显的税会差异。
CICPAw**cicpa org cn 固定资产、无形资产处置损益的利润表列报问题探析■张卓然王月2017年彳2月25日，财政部针对2017年起施行的《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》修订了一般企业财务报表格式，修订后的利润表中新增"资产处置收益”项目，位于“投资收益”项目之下，“其他收益”项目之上，成为营业利润的组成部分。
据此，企业在利润表中列报其出售固定资产、无形资产所形成的处置损益时，将由原来的“营业外收入”或“营业外支岀”项目，改为"资产处置收益”项目。
但会计理论界和实务界对于这一列报格式尚存争议，本文 拟通过界定固定资产、无形资产处置损益的本质，梳理营业利润的核算逻辑，详细论证固定资产、无形资产处置损益在现行利润表中列报的合理性，并据此提出相应的对策建议。
一、固定资产、无形资产处置损益的本质根据现行企业会计准则的要求，企业在出售所持有的固定资产时，应首先注销该项固定资产的原值、累计折旧和减值准备，同时将其账面价值转入“固定资产清理”科目。
当企业出售固定资产的实际收入（不含增值税价款）大于该项固定资产的净值与清理费用之和时，二者差额为出售净收益，应作为资产处置收益，贷记“资产处置损益”科目；反之，二者差额则为出售净损失，应作为资产处置损失，借记"资产处置损益”科目。
与固定资产相比，企业出售无形资产时的会计核算较为简单，即将出售所得的不含增值税价款扣除该项无形资产账面价值后的差额确认为当期损益，借记或贷记“资产处置损益”科目。
实际上，这次利润表列报格式的修订对出售固定资产、无形资产的会计处理并无实质性影响，只是将处置损益从计入“营业外收入”（或“营业外支出”）科目改为计入“资产处置损益”科目中，相应地，在利润表中的列报位置也由“营业外收入”（或“营业外支出”）项目改为“资产处置收益”项目。
企业安全生产费用和维简费的财税处理与纳税调整为建立企业安全生产投入的长效机制，保障企业安全生产资金投入，维护企业、职工以及社会公共利益，财政部和国家安全总局联合发布了《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企（2012）16 号），要求在我国境内直接从事煤炭生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验的企业以及其他经济组织，应按规定提取并使用安全生产费用。
安全生产费用按照" 企业提取、政府监管、确保需要、规范使用" 的原则进行管理。
一、安全生产费和维简费的会计处理《企业会计准则解释第3 号》（财会[2009]8 号）规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入"4301 专项储备" 科目。
企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减" 专项储备"。
企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过"在建工程" 科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减"专项储备" ，并确认相同金额的"累计折旧"。
该固定资产在以后期间不再计提折旧。
《中国证券监督委员会上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1 期）规定，按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。
因安全生产费的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。
《中国证监会会计部会计监管工作通讯》（2017 年第4 期）规定，对于使用安全生产费购置的资产，由于不影响会计利润也不影响应纳税所得额，也不应确认相关的递延所得税资产或负债。
会计监管工作通讯年第四四期二〇一七年第（年报分析专刊总第41期）20177年5月10日中国证监会会计部主办201编者按：为进一步规范上市公司财务信息披露规范，会计部选取了2016年部分上市公司年报中披露的财务信息和内控信息进行分析。
我们编写了《上市公司2016年年报会计问题提示》专刊，对上市公司在执行会计准则、财务信息和内控信息披露规则等方面的问题进行归纳总结，并对会计师事务所年报审计作出了相关风险提示。
上市公司2016年年报会计问题提示（二）上期年报分析专刊中，我们讨论了资产减值、企业合并、股份支付等方面会计确认和计量的问题，以及会计政策与会计估计、分部报告等的列报披露问题。
本期，我们继续从执行会计准则、财务信息和内控信息披露规则等方面分析，具体如下：一、会计确认与计量问题（一）（一）递延所得税递延所得税递延所得税相关问题相关问题1.1.已计提但尚未使用已计提但尚未使用已计提但尚未使用的的专项储备专项储备不应不应不应确认递延所得税确认递延所得税根据企业会计准则及《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013年第1期，总第8期），已计提但尚未使用的专项储备（如安全生产费）不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。
因专项储备的计提和使用产生的会计利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。
年报分析发现，有的上市公司针对年末已计提但尚未使用的专项储备余额，按所适用的所得税税率确认了递延所得税资产，不符合准则规定。
2.2.预缴收入不应确认递延所得税预缴收入不应确认递延所得税按照企业会计准则规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税，其中在确定计税基础和当期应纳税所得额时，应以适用的税收法规为基础。
根据税法相关规定，企业应当按月份或者季度预缴企业所得税，在年度终了之日起五个月内，计算应纳税所得额进行汇算清缴。
对于采取预售方式销售的房地产开发企业，取得的预售收入应按照规定的预计利润率分月或季计算预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。
会计监管工作通讯一期二〇一六年第年第一期（总第34期）20166年3月14日中国证监会会计部主办201目录【财务监管工作】2015年年报审计监管工作全面开展【经验交流】江苏局：加强三方联动提升会计监管威慑力深圳局：召开新三板公司年报审计监管工作会议吉林局：组织执业注册会计师签署《诚信尽职执业承诺书》】【国际动态国际动态】IASB发布《国际财务报告准则第16号——租赁》IASB发布《国际会计准则第12号——所得税》修订稿IASB发布《国际会计准则第7号——现金流量表》修订稿欧洲议会草拟对国际会计准则和国际财务报告准则基金会等的评估报告【财务监管工作财务监管工作】】2015年年报审计监管工作全面开展上市公司年度财务报告信息是资本市场信息披露的重点，也是广大投资者普遍关注的核心信息。
为落实以信息披露为中心的监管，督促审计机构严把年报财务信息质量关，近年来，各证监局以《年报审计监管工作规程》为指导，将年报审计监管作为日常监管的重点环节，坚持风险导向原则，合理配置监管资源，切实提高审计机构归位尽责意识，进而提高上市公司财务信息质量。
随着2015年上市公司年报审计工作逐步进行，各证监局充分发挥一线监管作用，根据辖区监管实际全面开展年报审计监管工作。
一、健全工作机制，明确监管要求按照《年报审计监管工作规程》的有关要求，吉林等证监局不断健全年报审计监管工作机制，以全局性、专业性、独立性为基础，探索会计审计监管成果的全局共享机制和各监管条线之间的无缝衔接格局，聚焦市场主体财务信息质量和审计机构执业质量，制定2015年度年报审计监管工作实施方案，建立年报审计监管双周工作例会制度，编制年报审计监管工作手册，完善以市场主体风险和审计机构执业质量为维度的工作底稿模板，为2015年年报审计监管工作做好机制保障。
吉林、辽宁、陕西、深圳等证监局通过召开辖区年报审计监管工作会议、向上市公司和审计机构下发工作通知等形式传达监管要求，通报近年来多发的审计机构执业问题，明确各方配合年报审计监管工作的具体要求。
Ә审计监督２０２２年㊀第１２期上市公司被出具内部控制审计否定意见报告的原因分析ʻ重庆工商大学会计学院㊀黄辉㊀龙璐第一作者简介:黄辉ꎬ重庆工商大学会计学院教授ꎬ财务学博士㊁会计学博士后ꎬ研究方向:财务与会计ꎮ通讯作者:龙璐ꎬ重庆工商大学会计学院ꎬ硕士在读ꎬ研究方向:注册会计师方向审计ꎮ摘要:随着资本市场监管措施逐步完善ꎬ上市公司内部控制不完善等问题频繁爆出ꎮ本文以２０２０年上市公司中内部控制报告是否定意见的公司为研究对象ꎬ通过对上市公司内部控制审计被出具否定意见的原因进行分析ꎬ得出企业存在内部控制环境差㊁内部控制体系建设不成熟㊁内部控制执行力不足㊁风险管理制度不完善等问题ꎬ并提出了相应的建设建议ꎬ为上市公司进一步完善内部控制制度提供参考ꎮ关键词:内部控制审计㊀否定意见㊀重大缺陷中图分类号:Ｆ２３９ ４５一㊁引言完善的内部管理系统能够有效地避免各种资源的浪费和错弊的产生ꎬ改善产品运营和管理水平ꎬ减少公司费用ꎬ增加公司效益ꎮ反之ꎬ内部控制制度出现缺陷ꎬ则可能引发一系列问题[１]ꎮ近年来ꎬ上市企业存在关联方资金占用㊁违规对外发展提供担保㊁对外直接投资子公司 失控 ㊁上市公司资产账面资金 不翼而飞 等情况ꎬ往往是内部风险控制 失灵 所致ꎮ内部控制审计则可以帮助公司发现内部控制是否存在重大控制缺陷ꎮ本文对内部控制审计否定意见报告的出具原因进行分析ꎬ可以为上市公司的内部控制建设提供一定的参考意见ꎮ二㊁内部控制审计否定意见报告基本情况分析２０１８ ２０２０年度ꎬ沪深两市共有３１２８家Ａ股上市公司发布了２０２０年内部控制报告ꎬ包括 否定意见 的内部控制报告６４篇ꎬ占比２ ０５％ꎮ如表１所示ꎬ内部控制的审计意见报告数量正在逐渐增多ꎬ这也说明了内部控制的对外公开状况正愈来愈好ꎬ越来越多的公司开始重视内部控制的建设和信息披露ꎮ就行业划分来说ꎬ审计意见为内部控制否定意见报告的公司ꎬ总共涉及到３２个行业ꎬ大部分行业都只有１份否定意见报告ꎬ其中否定意见报告数量比较突出的行业主要有房地产服务行业ꎬ互联网和相关服务行业ꎬ化学原料和化工成品工业ꎬ电脑㊁通讯和其他电子产品制造业ꎮ这些行业的否定意见报告数量均大于等于５份ꎬ其余的行业都不超过３份ꎮ因此注册会计师在审计以上否定意见报告数量较多的行业公司时更应高度重视ꎮ表１㊀２０１８ ２０２０年内部控制审计报告意见类型表单位:份内部控制审计意见报告类型２０２０年度２０１９年度２０１８年度标准无保留意见２９７４２７５５２５３７带强调事项段的无保留意见８２５２８４保留意见６９４无法表示意见２４１否定意见６４９５７６合计３１２８２９１５２７０２数据来源:ＣＳＭＡＲ数据库ꎮ三㊁内部控制审计否定意见报告涉及的重大缺陷分析翻阅２０２０年内部控制审计中被出具否定意见的６４家公司ꎬ发现大部分 否定意见 内部控０５２０２２年㊀第１２期Ә审计监督制审计报告包括多个导致否定意见的事项ꎮ上述６４份 否定意见 内部控制审计报告中ꎬ共涉及约１２６项否定意见事项ꎬ高频率出现的重大缺陷事项如表２所示ꎮ表２㊀内部控制否定意见主要事项表否定意见 主要事项数量比例业务层面内部控制存在缺陷５０３９ ６８％会计核算存在缺陷１１８ ７３％违规对外担保１８１４ ２９％非经营性资金占用１６１２ ７０％未履行审批决策程序及披露义务１６１２ ７０％其他１５１１ ９０％数据来源:２０２０年６４家被出具内部控制审计否定意见的内部控制审计报告ꎮ从表２中可以看出ꎬ业务层面的内部控制存在缺陷是内部控制审计出具否定意见报告的主要原因ꎬ占总体比例３９ ６８％ꎻ其次是违规对外担保ꎬ占总体比例１４ ２９％ꎻ第三是非经营性资金占用㊁未履行审批决策程序及披露义务并列ꎬ占比１２ ７０％ꎮ在企业业务层面的内部管理问题中ꎬ以资本管理内部控制问题出现频次最多ꎮ资本管理内部控制问题中比较典型的是跨境有限公司ꎬ在子公司管理制度执行过程中ꎬ企业内部对子公司的运营资金㊁人员㊁财务管理等缺少有效的管理与监督ꎬ致使子公司的重要事项决策㊁成本审计㊁内部信息沟通㊁内部监督等方面都出现了问题ꎮ因此ꎬ企业必须强化对子公司的内审管理和委派监管ꎬ强化企业对子公司重要投资决策过程的参与ꎬ并切实落实企业对子公司内部的监控和管理ꎮ而在其他方面ꎬ由于存在企业内部审计资源配置不足ꎬ无法对企业内部实施有效的监控ꎮ如人员变动频繁㊁重要人员流失严重引起的内部控制环境失效ꎬ以及公司治理制度不健全导致内部控制无法发挥应有作用等内部控制缺陷问题ꎮ四㊁内部控制审计否定意见报告与对应财务报表审计意见分析内部控制审计报告中被出具否定意见的主要衡量标准ꎬ是企业内部控制系统中出现的一个或多个主要问题是否会引起企业内部控制系统失控[２]ꎮ如表３所示ꎬ对比６４家上市公司内部控制审计意见与企业相应的财务报表审计意见发现企业内部控制审计中被出具否定意见ꎬ与企业内部财务报表审核中被出具非标准审计意见之间具有一定的相关性ꎮ而合理的内部控制ꎬ可以为公司有效避免或发现财务报表中的重大错报提供合理保障ꎮ因此ꎬ在公司某领域内部控制中出现严重问题的危险性越大ꎬ财务报表中形成重大错报风险的可行性也就越高ꎬ审计人员所给予的审计关注程度就应当越高[３]ꎮ表３㊀２０２０年度内部控制审计意见与财务报表审计意见对比内部审计报告对应的财务报表审计报告意见类型数量意见类型数量否定意见６４标准无保留意见４带强调事项段的无保留意见４保留意见３４无法表示意见２２数据来源:ＣＳＭＡＲ数据库ꎮ五㊁出具内部控制审计否定意见报告的原因分析(一)内部控制环境差从２０２０年上市公司的内部控制审计否定意见报告来看ꎬ很多公司不重视内部控制制度建设ꎬ没有专业人员进行内部控制的维护与监督ꎬ导致内部控制环境差ꎮ有的上市企业也没有科学的内部管理体系ꎬ未能形成合理的管控体系和对职工的激励机制ꎮ公司职工和管理人员对企业的经营方式㊁管理理念缺乏足够的了解ꎬ使得各部门㊁岗位开展管理工作非常艰难ꎻ有的企业管理人员变化频繁ꎬ重要管理人员流失严重造成内部环境失效ꎬ加上企业管理不完善使得内部控制无法起到应有的效果ꎬ如斯太尔面临资金紧张㊁人员辞职或放假㊁重要管理人员频繁变化的情形ꎬ使得组织机构正常运行困难ꎬ内部制度环境出现重大问题㊁内部监督缺失ꎮ(二)内部控制制度体系不健全现在的会计师事务所还是以财务报表审计为审计中心ꎬ审计人员在进行内部控制业务审计时ꎬ可能会因为对内部控制的认知不够深刻ꎬ以及内部控制流程掌握不够熟练等问题ꎬ导致审计结果报告存在不准确性ꎮ完善的管理制度有效保证国家及公司的良性发展ꎬ在管理制度的规定和帮助下可以让问题更加清晰ꎮ大量的公司仍然面临着不能细致㊁统一地对内部制度加以规定的问题ꎮ比如在追究责任的制度上ꎬ并不能具体到人ꎬ出现问题后往往发生相互推责的情形ꎬ给公司实施有效监管与鞭策带来阻碍ꎮ(三)内部控制的执行力不足公司内部管理体系的制定ꎬ不只是为公司内１５Ә审计监督２０２２年㊀第１２期部控制制定ꎬ而是对公司管理提出的要求ꎮ一些小公司为达到政策提出的要求ꎬ实现上市的目的ꎬ把内控工作流于表面ꎬ不能有效发挥内部控制的作用ꎬ失去了建立内部控制制度的价值及意义ꎻ一些上市公司原来隶属于国家企业ꎬ存在一些没有形成规范的企业治理体系弊端ꎬ实施内部控制管理制度难度较大ꎻ有的上市公司不重视内部控制ꎬ认为在财务报表中对公司内部控制制度进行审计ꎬ需要耗费公司大量的人力㊁物力ꎬ对公司效益没有帮助ꎬ导致公司内部控制的执行动力不足ꎮ六㊁上市公司内部控制建设的建议(一)企业目标与内控充分结合企业的内部管理人员必须有效执行指导和管理职责ꎬ同时确定企业管理层与内部管理部门分别承担的主要责任ꎬ以保证在企业管理中内部控制制度得以有效执行ꎻ通过严格监管企业内部经营活动中的所有相关过程ꎬ逐步构建㊁明确全公司内部制度管理体系ꎬ以保证内部控制的各机构单位在企业运营规划和内部管理体系建设中占有主导地位ꎬ并确保企业的发展策略能够得以有效执行ꎻ企业必须逐步加强内部监督ꎬ通过强化内审机关对企业内控体系建设情况和实施状况进行日常督导检查ꎬ并对企业关键的内部控制过程进行有针对性的工作监督检查ꎬ以保证内部管理体系得到有效实施ꎻ企业需要不定期组织管理人员和有关员工ꎬ以内部培训班形式认真学习企业各类内部制度和法律法规ꎬ以提高法律意识ꎻ企业要按照行业发展状况对研发㊁市场㊁经营管理进行招聘补充ꎬ并通过调整内部人才政策ꎬ进一步优化企业㊁职位设定和内部风险控制的过程ꎬ以进一步完善企业内控环境ꎮ(二)完善企业内部控制制度体系要实现内部有效控制的目的ꎬ必须按照公司生产经营活动要求ꎬ对集合生产活动中的各个领域和环节形成有效内部控制ꎻ同时需要对产品业务实行由始至终的控制管理ꎬ使企业的内控制度达到完整性的要求ꎬ才能实现合理的内控目的[４]ꎮ在实际生产运营中ꎬ公司不仅要确立章程管理制度ꎬ根据公司本身的内部环境情况ꎬ规范建设会计制度控制体系ꎬ同时必须明晰各机构单位的权限㊁责任范围ꎮ要针对公司发展中的内部环境㊁国内外市场变化趋势等内控管理制度进行正确㊁有效的调整ꎬ使企业内控制度效率合理化㊁健全性得以全面维护ꎬ从而建立一个健全㊁高效的企业内控制度ꎮ(三)提高企业内部控制执行力１.政府应保证审计的独立性ꎮ为高效地行使监督检查职责ꎬ内部审计监督机构必须要具备独立性ꎬ只有独立的内部审计组织才可以发挥高效的监督功能ꎮ２.财政部门应发挥监管职责ꎮ公司的财务部门是内控制度执行者的最佳选择ꎬ其主要职责是监测与反馈ꎬ有效反映公司运营结果㊁财务情况和现金流的职能ꎮ财务位于公司管理的中心ꎬ为了保证企业内部管理的客观性ꎬ企业财务必须保持正直㊁独立㊁客观ꎬ对企业生产流程有全方位的了解ꎬ对企业生产运营的各个环节都可以合理的作出职业评估ꎮ３.引入外部审计监督机制ꎮ从某种角度来说ꎬ外部审计相对具有更强的独立性ꎬ可以更加公正㊁客观地评判企业经营管理者的履职能力ꎮ(四)科学地进行内控风险管理上市公司在进行风险管理时ꎬ首先ꎬ要进行风险评估ꎬ企业管理人员可以从有效的风险评估程序中知道公司经营目标是怎样被潜在事项影响的ꎻ其次ꎬ要进行事项识别ꎬ各种事项之间不是各自为政ꎬ而是存在着一定的联系ꎬ公司管理人员要想更好的实施风险管理ꎬ就必须了解事项之间的联系ꎻ第三ꎬ要制定风险应对计划ꎬ合理的风险应对计划不仅能够扫除影响公司运营管理目标的障碍ꎬ还能够降低企业经营和财务管理中形成的损失ꎬ增加企业实现既定目标的可能性ꎻ第四ꎬ公司要进一步明晰员工的工作权限ꎬ完善企业的重要事务报告机制和信息审查程序ꎬ进一步完善企业的财务信息系统和运营信息系统ꎬ按照企业内控规定形成完善的内控管理体系ꎬ防范内部控制风险ꎮ参考文献:[１]吴水澎ꎬ陈汉文ꎬ邵贤弟.企业内部控制理论的发展与启示[Ｊ].会计研究ꎬ２０００(５):２－８. [２]韩小芳.内部控制审计否定意见案例研究 基于安泰集团的分析[Ｊ].财会月刊ꎬ２０１７(２８):１１６－１２０. [３]王健栋.内部控制审计否定意见出具的原因及影响分析 基于上市公司[Ｊ].国际商务财会ꎬ２０１７(１０):７３－７６.[４]甄庚.我国上市公司内部控制存在的问题与对策[Ｊ].中国市场ꎬ２０１９(１８):４３－４４.责任编辑:田国双２５。
ACCOUNTING OBSERVATION 财会观察432021·05 总第214期一、引言近年来，康美药业、康得新、东旭光电等上市公司债券违约事件严重打击了投资者对民营企业的信心，更是引起了实务界和学术界对上市公司质量的高度关注。
为了加强资本市场基础制度建设，2020年10月5日国务院发布《关于进一步提高上市公司质量的意见》（国发〔2020〕14号），强调提高公司治理水平和信息披露质量、处置资金占用和违规担保问题等。
综观上述上市公司违约案例，不难发现都具有“存贷双高”的共同特点，即银行存款余额和贷款余额都比较高。
在早期，“存贷双高”还只被认为是企业资金使用效率低下的标志之一（张瑞丽和刘中华，2020），如《关于做好2010年度中央企业财务预算管理及报表编制工作的通知》（国资发评价〔2009〕287号）提出，“对于‘存贷双高’企业，要明确资金集中度提高的预算目标与措施”。
然而，随着近年来越来越多上市公司出现违约，“存贷双高”已经演化为潜在风险事件的标志。
在全面推行资本市场注册制改革的背景下，全面认识“存贷双高”的成因、经济后果并加以有效治理，对于完善注册制改革、提高上市企业质量、保护投资者合法权益都具有重要的理论和现实意义。
学术界关于“存贷双高”的定义并不一致。
例如，戴璐和汤谷良（2007）将其定义为短期借款和现金存量占总资产的比重同时超过20%，且远高于同业平均水平两年以上的现象。
李存峰（2009）将现金存量占总资产比重超过15%且短期借款占总资产比重超过20%的公司界定为双高公司。
除了货币资金，张瑞丽和刘中华（2020）认为“存”还应该包括理财产品和应收票据，因为理财产品代表暂时闲置的现金。
尽管他们在界定双高现象时对货币资金占总资产的比重衡量标准不一致，但是均将短期借款与总资产比重超过20%作为衡量高贷款的标准。
整体而言，“存贷双高”企业均是账上有大量资金但却还不起少量债务本息，其中贷款余额一般指有息负债，不含经营性负债。
2016年上市公司年报会计监管报告发布日期：2017年7月17日截至2017年4月30日，沪深两市2016年已上市的3,050家公司（其中A股3,032家），除*ST烯碳未按期披露年报外，其余3,049家均按时披露了2016年年度报告。
105家上市公司财务报告被出具非标准审计意见，其中，保留意见20家、无法表示意见10家，带强调事项段的无保留意见75家。
1,658家主板上市公司中，除豁免披露内控评价报告和内控审计报告的上市公司，以及*ST烯碳未按规定披露内控评价报告和内控审计报告外，88家上市公司财务报告内部控制被出具非标准审计意见，其中，带强调事项段的无保留意见68家，否定意见20家。
为掌握上市公司执行会计准则、企业内部控制规范和财务信息披露规则的情况，证监会会计部组织专门力量抽样审阅了612家上市公司2016年年度财务报告，审阅中重点关注了股权投资和企业合并、收入确认、金融工具、公允价值、资产减值、非经常性损益、所得税、政府补助等方面的会计处理、财务信息披露情况及其存在的问题，并对内部控制评价与审计报告的披露情况进行分析和总结，形成本监管报告。
年报审阅过程中，证监会会计部发布了六份年报会计监管简报，三期《会计监管工作通讯（年报分析专刊）》，及时向有关方面通报上市公司2016年年度财务报告和内控报告存在的问题105项，涉及84家上市公司。
同时，证监会会计部通过问询沪深交易所、建议专项核查等方式及时处理发现的问题，并向有关各方传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准。
总体而言，上市公司能够较好地理解并执行企业会计准则、内控规范和相关信息披露规则，但仍有部分公司存在执行会计准则不到位、会计专业判断不合理、信息披露不规范的问题。
一、股权投资和企业合并相关问题股权投资和企业合并相关的会计问题一直是会计准则执行中的难点领域。
近年来，上市公司股权投资形式愈发多样化，股权结构及交易安排日益复杂，部分上市公司对于股权投资与企业合并中一些特殊事项的会计处理和披露存在一定问题，使得财务报表使用者很难充分了解交易的商业实质及其影响。
会计监管工作通讯二〇一七年第八期（总第45期）中国证监会会计部主办2017年12月25日目录【重要工作信息】会计部2017年会计监管协调会——具体会计问题监管口径【经验交流】安徽局：举办辖区2017年证券期货财务审计业务培训会陕西局：抓住三个“关键提高中介机构监管工作成效深圳局：组织召开2017年年报审计监管工作会议【重要工作信息】会计部2017年会计监管协调会——具体会计问题监管口径为研究解决上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规范中的重点难点问题，统一监管口径，证监会会计部于2017年8月30日、9月11日和10月10日分别召开三次会计监管协调会。
现将会议讨论的具体会计问题形成的监管口径予以发布。
一、长期股权投资、企业合并及合并财务报表（一）长期股权投资1、重大影响的判断公司有权力向被投资单位派出董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与财务经营决策。
公司持股比例较低，且仅有权提名独立董事，但是并未派驻董事，在无其他证据表明其有权参与被投资方的经营决策的情况下，对被投资方不具有重大影响。
公司向被投资单位派驻了董事，但存在明确的证据表明其不能实际参与被投资公司的生产经营决策时，不应认定为对被投资单位具有重大影响，例如，存在被投资公司控股股东等积极反对公司欲对其施加影响的事实，可能表明公司不能实质参与被投资公司的经营决策。
2、未出资的股权投资能否确认问题认缴制下，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，公司应结合法律规定与具体合同协议安排，即合同协议有具体约定的，按照合同约定确定会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定确定会计处理。
对于投资的初始确认，合同明确规定认缴出资的时间和金额，应确认一项金融负债及相应的资产；合同没有明确的，属于一项未来的出资承诺，不确认长期股权投资和相应的负债。
对于投资的后续计量，根据股东间合同协议约定，未实缴出资前即享有分红权等公司权益或承担损失的，应确认与相关分红权或承担损失相关的资产或负债；如果股东之间未做出约定，根据《公司法》，公司在实缴出资前并不享有股东权益，不应确认相关资产或负债。
对于亏损部分，无论合同是否约定，根据法律规定，被投资企业的亏损已对公司形成了一项现时义务的，应确认负债。
无论是否实缴出资，公司应基于控制判断被投资企业或拟投资企业是否应纳入合并范围。
在资产负债表日前已认缴、在报告报出日之前已实缴出资的投资事项按照资产负债表日后非调整事项处理；尚未实缴的，按照其他重大事项进行披露。
（二）合并财务报表范围1、股权投资基金等结构化主体是否应纳入合并范围上市公司与第三方共同发起设立股权投资基金，基金设立目的为投资于符合其发展战略需求的企业。
根据合同安排，上市公司为主要出资人；在投资决策委员会中拥有一票否决权。
上市公司是否合并该基金应评估控制三要素，并考虑基金的设立目的和意图。
评估权力时，上市公司预先设定了基金投资范围使其实质上拥有主导相关活动的权力，此时，投资决策委员会决策的事项对合伙企业的回报影响可能并不重大，因此，投资决策委员会的决策机制不一定是判断是否拥有控制的决定性因素。
2、有固定期限的一致行动协议下的合并报表范围一致行动人协议同委托受托经营业务具有一定相似性，都应按照准则规定的控制三要素判断是否具有控制。
一致行动协议带有期限，很可能表明公司无法对被投资公司重大资产的购置、处置、投融资等可能对被投资公司价值具有重大影响的业务进行决策，无法决定该权力的处置及转让，不能通过行使权力获得重大可变回报，不应认定对被投资公司拥有控制。
（三）企业合并1、家族内成员之间转让股权形成的企业合并，是否可以认定为同一控制下合并同一控制下企业合并的认定标准较为严格,家庭成员之间的股权收购不能直接认定为同一控制下企业合并。
如果考虑交易的商业实质，依据实质重于形式的原则得出“代持归位”的结论，则需要获取充分的证据，综合公司设立时的资金来源、交易的股权对应的决策权的行使情况、交易价格的确定等因素确定。
2、被购买方主要资产为联营公司股权等时是否构成业务被购买方仅持有一项对联营公司投资时，是否构成业务，需要判断其所持有的联营公司本身是否构成业务。
如果联营公司本身只持有现金、以公允价值计量的金融资产等，并不构成业务，则被购买方持有的相应长期股权投资也不构成业务；如果联营公司本身构成业务，则被购买方持有的长期股权投资也构成业务。
也即，被购买方主要资产为联营公司股权时，对其是否构成业务的判断，应穿透至联营公司层面确定。
3、收购交易中业绩补偿款支付给标的公司的会计处理标的公司的报表层面，收到的业绩补偿款性质上是权益性交易，应计入资本公积。
收购方合并财务报表层面，该补偿行为仍然是对收购对价的补偿，而不是因为卖方作为标的公司的少数股东而发生的权益性交易，应将其作为或有对价进行会计处理。
4、收购取得控制权后对标的公司剩余股权购买义务的会计处理收购协议约定收购方取得被收购方控制权后，收购标的公司剩余股权，应首先考虑是否构成一揽子交易。
收购方在取得控制权的协议中，明确有义务按约定的价格收购剩余股权时，符合企业会计准则关于一揽子交易的认定标准，应作为一揽子交易将剩余股权的支付义务全额确认为负债，并按合计股权收购份额确认商誉。
不构成一揽子交易的，应区分为取得控制权时点的企业合并和已拥有控制权情况下进一步购买少数股东权益的权益性交易处理。
5、不丧失控制权的情况下，母公司处置或追加对子公司的投资后商誉减值测试问题根据会计准则的规定，不丧失控制权下母公司处置或追加对子公司投资的交易应作为权益性交易处理，将支付或取得的价款与享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产相应份额之间的差异调整资本公积。
购买日或合并日后发生的不丧失控制权的持股比例变化，不应调整商誉金额。
计算享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产时，对于处置子公司的股权应包含商誉。
在资产负债表日进行商誉减值测试时，资产组的账面价值应包括归属于少数股东权益的商誉部分，商誉减值时，要分别确认归属于母公司的商誉减值损失和归属于少数股东的商誉减值损失。
二、收入确认（一）关于运营取点销售模式的会计处理公司运营取点销售模式是基于设备未来营运情况取得分成收入。
由于设备销售收入具有高度的不确定性，无论作为租赁交易还是商品销售交易，通常在实际取得收入前均难以满足收入确认条件，因此，应在实际取得分成收入时确认收入。
销售设备相关成本可确认为一项长期资产，并在获取未来分成收入的期间内分期结转计入损益。
（二）燃气公司等公用事业单位收取小区管网初装费以及相应形成资产的会计处理资产的法律权属并不是判断能否确认资产的关键依据，企业需要评估是否能够控制按照规定在小区内所建造的资产。
如果公司能够决定燃气管网、供电设施的建设、维护，并拥有一定的定价权，公司应将其确认为自有固定资产，收取的初装费、建设费，应根据企业会计准则的要求，在合理的期间内分期确认收入。
（三）与BOT业务有关的收入、费用确认问题BOT合同约定项目公司在运营期间向政府收取固定服务费和项目分成收入，其中，固定服务费折现额远大于项目建设成本。
对于BOT项目对价中的固定服务费部分，在项目建造期间，公司提供了相应的建造服务之前，并不具备无条件的收款权利，不应全额确认金融资产，在公司实质性提供建造服务的情况下，应在项目建造过程中按照建造合同准则分期确认建造收入和金融资产。
对于BOT项目后续更新维护支出，如果是因运营过程对基础设施的消耗或使用造成的预计支出，应按合理、系统的方法在运营期间分期确认（基础设施改良支出除外）；如果是根据国家法律法规或是合同约定，企业承担了未来期间支出的现时义务（类似于弃置义务），应于初始时点按未来支出的现值确认为预计负债。
合同中已对后续支出有单独补偿安排的除外。
（四）申请入会费和会员卡费收入确认问题企业会计准则规定，企业对于向客户收取的无需退回的申请入会费和会员费等初始费，应当评估该费用是否与向客户转让特定商品或服务相关：如果与已承诺的商品或服务相关，应该作为销售商品或提供服务所换取对价的一部分予以确认；如果没有向客户承诺商品或提供服务的，应在合同期内分期确认为收入。
（五）客户验收后公司继续对实物进行保管的收入确认公司已销售的商品，客户验收后公司继续对实物进行保管的，是否影响销售收入的确认，应基于商品所有权相关的风险和报酬是否转移予以判断，具体应结合合同安排的具体条款，考虑以下事项：（1）客户验收后，公司继续留置货物是否有合理的理由；（2）产品是否单独存放、管理，能够作为属于客户的产品被单独识别；（3）产品实物当前是否可随时转让给客户；以及（4）公司无权将这部分产品再用于其他用途（如，用于其自身的生产领用、或出售给其他客户）。
三、金融工具（一）债务转移给关联方后仍然对债务进行担保，相应金融资产和金融负债终止确认问题上市公司将银行借款转移给关联方冲抵关联方欠款，同时向银行提供担保。
如果合同各方未重新签署债权、债务合同，当上市公司关联方无法偿还全部或部分银行借款时，上市公司仍然有还款义务时，不满足金融资产和金融负债终止确认条件。
（二）结构性存款列报问题结构性存款，其收益与某些非利率变量挂钩，如股价、黄金价格等，属于嵌入衍生工具的，应依据企业会计准则的规定，将嵌入衍生工具分拆，或整体将结构性存款指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
四、现金流量表的列报（一）承兑汇票或信用证保证金在现金流量表中的列报问题承兑汇票或信用证的保证金在票据到期日前处于冻结状态，不能随时支取用于支付用途，不能作为现金及现金等价物,在现金流量表中应根据其用途进行相应的列报。
对于以票据支付货款、工程款等交易并未涉及现金的流入流出，不应在现金流量表中模拟现金流进行列报，但企业应披露相关票据支付等补充信息。
（二）关联企业之间的资金拆借在现金流量表上的列报企业与关联方之间的资金拆借，通常情况下，如果双方明确约定了资金的使用期限和利息，双方应相应作为投资活动和筹资活动产生的现金流量；如果关联方不收取利息且未约定资金的使用期限，企业应综合双方是否有业务合作、现金的收取和支付是否存在真实的交易等因素，分析判断交易实质上是投资还是融资行为，以对相关现金流量进行正确分类列报。
（三）购买子公司少数股东权益的现金流出在现金流量表上的列报母公司购买子公司少数股东权益的现金流出，在母公司财务报表层面应作为投资活动产生的现金流量，在合并财务报表层面，购买少数股东权益和在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权属于权益性交易，应作为筹资活动产生的现金流量。
五、其他问题（一）逾期担保涉及的预计负债确认问题企业会计准则规定，当企业承担的现时义务很可能导致经济利益流出企业且该义务能够可靠计量时，应确认预计负债。
