05新准则收入 · 履行每一单项履约义务时确认收入

财经纵横新收入准则五步法案例解析常　颖 七台河市税务局第一税务分局摘要：2017年我国颁布的新收入准则，借鉴了国际会计准则的内容，本文在阐述新收入准则五步法中尽量减少使用准则中晦涩难懂的语言，更加重视案例的加入，以便于广大会计人员更好地学习。

关键词：新收入准则；收入五步法；收入确认中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X(2019)012-0193-02新准则打破了商品和劳务的界限，将原来14号收入准则与15号建造合同准则合为一个，拓宽了商品概念的范围，广义的商品既包括实物商品，又包括劳务和服务，收入的确认也改成以“控制权转移”为判定标准。

因此，引入了收入确认的五步法。

一、识别合同1.合同必须满足的五个条件(1)合同各方已经批准该合同，并承诺履行。

这是最起码的，要有法律约束力。

(2)合同中规定了所转让商品的权利和义务。

比如，合同条款中的“甲方提供XX牌型号SG16设备3台”，“未经甲方同意，乙方不得从其他渠道购买”等。

(3)支付条款明确。

比如，合同条款中“乙方于验货后十日之内支付总价款的80%”。

(4)具有商业实质。

如果履行该合同将会改变企业未来现金流风险、时间分布和金额，则该合同就是具有商业实质。

比如，房子换汽车，未来现金流风险不同；存货换固定资产，未来时间分布不同；白酒1万瓶换香槟8000瓶，金额可能不同。

再比如，国际会计准则中的石油换石油的例子，就不具有商业实质。

(5)因转让商品获取的对价很可能收回。

说白了就是钱能收回，如果钱收不回来，就要对该合同持续评估，直至钱能收回，满足合同的五个条件，才能进行下面的四个步骤。

2.合同合并现实生活中会存在这样的情况，即与客户就相关的事项签订了多份合同，当这些合同满足下列情况之一时，就需要把多份合同合并为同一份合同。

(1)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

(2)该两份或多份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务，如下表【教材例16-10】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。

在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。

客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。

如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。

本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。

这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。

因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。

【教材例16-11】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。

甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。

甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。

双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。

假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。

本例中，船舶是接照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。

然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。

新收入确认准则五步法新收入准则的五步法可是个超级有趣又很实用的东西呢，咱就来好好唠唠它。

一、第一步：识别与客户订立的合同。

二、第二步：识别合同中的单项履约义务。

这一步就像是把一个大礼包拆成一个个小礼物。

合同里可能有好多事情要做，我们得把它们分开看。

比如说，你买个手机，商家可能还送个手机壳，这手机和手机壳就是不同的履约义务。

有的时候呢，这些义务是可以单独区分的，有的则不行。

就像你去餐厅吃饭，厨师做菜和服务员上菜，这虽然是两个动作，但它们是一起为了让你吃顿饭这个整体服务的，就不能算两个单独的履约义务。

三、第三步：确定交易价格。

交易价格就是大家商量好的那个钱数。

不过这可不一定就是合同上写的那个数哦。

有时候会有折扣、返利、可变对价之类的东西。

比如说，你去买衣服，商家说“满200减50”，那这个减了之后的价格才是真正的交易价格。

还有，如果有什么奖励或者惩罚条款，也会影响这个价格。

就像你和朋友打赌，如果他输了就给你100块，这100块就是可变的，得考虑进去确定最终的交易价格。

四、第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务。

这就像是分蛋糕一样。

当我们确定了总的交易价格，就得把这个价格合理地分到每个单项履约义务上。

如果有两个东西，一个贵一个便宜，那肯定不能平均分。

我们得根据它们各自的单独售价的比例来分。

比如说，你买了个电脑和一个鼠标的套餐，电脑1000块，鼠标100块，那如果套餐一共1050块，就得按照10:1的比例把这1050块分给电脑和鼠标。

五、第五步：履行各单项履约义务时确认收入。

这是最后一步啦，就像收获果实的时候。

当我们把前面的步骤都做好了，然后每个单项履约义务都履行了，就可以确认收入了。

比如说，你在网上买了个东西，商家发货了，等你收到货确认没问题了，这个时候商家就可以确认这笔收入了。

对于那些需要一段时间才能完成的履约义务，就按照履约进度来确认收入。

就像盖房子，盖一点就确认一点的收入，不能等房子全盖好了才确认。

■f例今析新《收入》准则下收入确认五步法案例解析纵实摘要：新《收入》准则从2021年1月1EJ起在执行企业会计准则的非上市企业全面施行，新准则从理论框架上与原准则相比发生了较大变化，为有助于实务会计处理，笔者至要针对新准则五步法模型进行了详细案例解析。

关键词：新《收入》准则；五步法；案例随着市场经济环境的日新月异，我国企业会计准则面临着与国际财务会计准则进一步趋同的客观现实，财政部于2017年7月对《企业会计准则第14号——收入》具体内容进行了重新修订。

境内诸多非上市企业，自2021年1月1日起施行新收入准则。

修订后的新收入准则采用了统一的收入确认模型，将原来第14号收入准则与第15号建造合同两项准则合并，商品概念的外延得到了拓展，从广义层面，本准则中的商品既包括实物商品，又包括劳务和服务，原来的收入确认判断基准由过去的风险报酬“双转移”修正为以“控制权转移”作为收入确认时点。

按照新修订的收入准则，借助五步法模型进行收入确认,具体如下。

一、识别与客户订立的合同（一）合同定义合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，通常合同形式包括书面、口头以及其他可验证的形式。

当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业需要针对合同当中义务条款予以履行，换个说法,就是在客户取得相关商品控制权时进行收入确认。

1.合同各方已完成合同的批准，并同时承诺将履行各自义务。

即合同各方已签字盖章，说明合同已具有法律约束力。

2.合同说明了合同各方与所转让商品相关的权利和义务。

例如，合同条款中的“甲方应及时为乙方的审计工作提供与审计有关的所有记录、文件和所需的其他信息,并保证其真实性和完整性”等。

3.合同清晰明确了与所转让商品相关的支付条款。

例如，甲方应于本约定书签署之日起6日内支付45%的审计金安全的前提下，达到项目实施节奏与预算执行节奏适度分离的目的，并采取措施帮助课题组逐个击破不确定因素，实现“兵马未动粮草先行”，将经费开支合理提前。

20×8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20×9年2月才会安装该电梯。

截至20×8年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。

假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。

上金额均不含增值税。

【解析】截至20×8年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外，在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要负责人。

但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务。

因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

20×8年12月，该合同的履约进度的计算：履约进度=[（40-30）÷（80-30）]×100%=20%；应确认的收入=（100-30）×20%+30=44（万元）；应结转的成本=（80-30）×20%+30=40（万元）。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

【提示】每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。

当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。

3.在某一时点履行的履约义务对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

第六讲履行每一履约义务时确认收入1.收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。

2.控制原则1）企业在其通过向客户转让已承诺的商品或服务来履行义务时（或履约过程中）确认收入；2）资产转让发生于客户获得对资产控制时（过程中）；3）控制是指客户具有主导使用商品或服务的能力，从中获取利益，并阻止其他企业使用商品或服务并获得利益。

3.履约义务实现方式企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

4.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：标准1：客户在企业履约的同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（1）一般针对资产未被创建、且客户在提供服务的同时消耗服务所产生利益的服务合同。

（2）这意味着如果另一企业接手向客户提供剩余的履约义务，其无需在实质上重新执行已由最初的供应商完成的工作。

【思考题一】企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由另外一家运输公司接替企业继续提供该运输服务【解析】由于A市到C市之间的运输服务是无需重新执行的，因此，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益，因此，企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。

标准2：客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

这适用于客户在企业建造商品的过程中控制在产品的情形。

该资产可以是有形资产或无形资产。

例如，合同约定在客户地点开发信息技术系统，在开发或改良的过程中，客户控制该系统；又如一些建造合同包括条款声明：在建造合同项目时，客户拥有所有在建工程，表明企业在一段时间内向客户履行转移商品或服务；企业与政府的交易中，常见情形是政府主体控制合同的任何在产品或产出；以及维修设备、装修房子等。

【思考题二】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。

单位：万元2×18 年1月1日—6月30日2×18 年12月31日2×19年1月1日—6月30日实际发生合同成本借：合同履约成本 1 500贷：原材料、应付职工薪酬等1 5001 5001 5001 1001 100结算合同价款借：应收账款 2 725贷：合同结算—价款结算 2 500应交税费—应交增值税（销项税额）2251 1991 100992 9432 700243实际收到合同价款借：银行存款 2 000贷：应收账款 2 0001 0001 0003 3003 300【手写板】实际应收银行存款累计数=2725+1199+2943=6867（万元）1.2×18年6月30日的账务处理如下：确认计量当年的收入并结转成本。

履约进度=1 500÷4 000=37.5%合同收入=6 300×37.5%=2 362.50（万元）合同成本=4 000×37.5%=1 500（万元）借：合同结算——收入结转 2 362.50贷：主营业务收入 2 362.50借：主营业务成本 1 500贷：合同履约成本 1 500注：2×18年6月30日，“合同结算”科目的余额为贷方137.50万元（2 500－2 362.50），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.50万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×18年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。

2.2×18 年12月31日的账务处理如下：履约进度=3 000÷4 000=75%合同收入=6 300×75%-2 362.50=2 362.50（万元）合同成本=4 000×75%-1 500=1 500（万元）借：合同结算——收入结转 2 362.50贷：主营业务收入 2 362.50借：主营业务成本 1 500贷：合同履约成本 1 5002×18年12月31日，“合同结算”科目的余额为借方1 125万元(2 362.50－1 100－137.50)，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与乙公司结算的金额为1 125万元，由于该部分金额将在 2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同资产”列示。

（根底案例）企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由其它一家运输公司接替企业继续提供该运输效劳，由于A市到C市之间的运输效劳是无须重新执行的，因此，说明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

（结论）企业提供的运输效劳属于在某一时段内履行的履约义务。

②客户能够操纵企业履约过程中在建的商品企业在履约过程中创立的商品包含在产品、在建工程、尚未完成的研发工程、正在进行的效劳等，由于客户操纵了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该履约义务履行的期间内确认收入。

（根底案例）企业与客户签订合约，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建筑厂房。

在建筑过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合约价款。

客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。

如果客户终止合约，已完成建筑局部的厂房归客户全部。

（答案解析）企业为客户建筑厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合约时，已建筑的厂房归客户全部。

这些均说明客户在该厂房建筑的过程中就能够操纵该在建的厂房。

因此，企业提供的该建筑效劳属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该效劳的期间内确认收入。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合约期间内有权就累计至今已完成的履约局部收取款项。

（解释）开发商X房子给客户，如果是先有房子，后有客户，则属于时点履约；如果是先有客户，后有房子，则属于期间履约。

a.商品具有不可替代用途b.企业在整个合约期间内有权就累计至今已完成的履约局部收取款项有权就累计至今已完成的履约局部收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合约的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约局部收取能够补偿其已发生本钱和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

（备注）①企业有权就累计至今已完成的履约局部收取的款项应当能够补偿企业已经发生的本钱和合理利润。

五步法收入确认模型在房地产企业的应用分析新收入准则采用了“五步法”收入确认模型来确认和计量收入，即：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

该模型的核心思想为：企业应当在完成合同中约定的履约义务，即在商品或服务（以下简称“商品”）控制权转移时确认收入。

下文主要分析以“五步法”模型来确认房地产企业的收入。

一、“五步法”模型的理论分析（一）识别与客户订立的合同收入确认的基础为识别出符合条件的合同，合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是，合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额：五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

企业与客户之间的合同，在合同开始日即同时满足上段规定的五项条件的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。

例如，企业与客户签订一份合同，在合同开始日，企业认为该合同满足五项条件，但是，在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如不能满足很可能收回的条件，则该合同自此开始停止确认收入，并且只有当后续合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之前已经确认的收入。