上市公司财务报告中的几个实务问题一、股权投资差额与合并价差的关系根据财政部颁布的《企业会计准则--投资》及其指南，股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额，用公式表示：股权投资差额二投资成本-投资对被投资企业所有者权益X投资持股比例。
股权投资差额的产生有以下三种情况：第一，从证券市场购入某一上市公司的股票，购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。
第二，投资企业直接投资于某非上市公司，投出资产的价值高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。
第三，在会计政策不变的情况下，原采用成本法核算的长期股权投资，由于增资改按权益法核算时，由于被投资单位历年累积盈亏等所产生的，长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。
会计准则规定，股权投资差额按一定的期限平均摊销，分期计入损益。
对于股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10 年（含10 年）的期限摊销，投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年(含10年)的期限摊销，同时摊销金额计入当期投资收益。
财政部印发的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对于子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以"合并价差"项目在长期投资项目中单独反映。
从性质上说，合并价差的范围要比股权投资差额大。
按照《合并会计报表暂行规定》，对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额，也应当作为合并价差。
但从层面上说，股权投资差额的范围要比合并价差大，因为在不纳入合并的情况下的那些股权投资差额是不能称为合并价差。
这就是它们两者之间的关系。
二、购前利润的会计处理财政部财会字[ 1998 ]66 号文《问题解答》中明确了股权购买的确认标准，即：(1)购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准；(2)购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续；(3) 购买公司已支付购买价款的大部分(一般应超过50%) ；(4)购买公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。
显然，由此界定的股权购买日必定迟于收购资产评估基准日。
有关文件还规定，收购企业对收购日前被收购企业的利润不能并计自身利润。
但是，对被收购企业从资产评估基准日至购买日形成的老股东不再享有的损益(以下简称购前损益)，收购企业如何进行会计处理? 对此，实务界有不同认识。
有的认为，这是收购企业从收购业务中获取的额外收入，应单独结算，收到这部分利润，作营业外收入；也有的认为，这是被收购企业对收购企业的一种捐赠，应列为资本公积；更多的同志认为应作股权投资差额。
我们倾向第三种观点。
按照《股份有限公司会计制度》规定，公司取得长期股权投资时，按其在被投资单位所有者权益中所占份额，借记投资成本，按实际支付的价款与其在被投资单位所有者权益中所占份额的差额，借记或贷记股权投资差额，按实际支付的价款，贷记银行存款。
这里所谓公司取得长期股权投资时，按财政部财会字[ 1998 ]6 6 号文《问题解答》要求，就是实现股权收购之日。
因此，购前损益也就应当作一种所有者权益，从而构成股权投资差额的一个部分。
需要进一步探讨的问题有二：一是收购日往往不在月底或月初，月度中间又不产生报表，如何准确确定购前利润。
从简计议，同时也便于实施，建议按就近原则以月初或月末确定收购日，从而便于确定购前利润。
二是这部分利润形成收购企业的股权投资差额，根据现行会计制度规定，借方差额一般按不超过10 年的期限摊销，贷方差额一般按不低于10 年的期限摊销。
这里的10 年，收购当年可否不论月份，均作一年处理，抑或是从收购日之月起分10 年摊销?显然前者操作简便，但后者更符合实际情况，也更严密。
当然，如果收购之后不到10 年又将此长期股权投资转让出去，则应按实际持有期限摊销。
三、审计被收购企业的会计制度基准上市公司欲对某企业进行收购，按照现行证券法规的规定，需聘请具有从事证券业务资格的会计师事务所进行审计。
这就引申出两个问题：一是审计的会计制度基准问题。
被收购企业如果不是股份有限公司，审计的会计制度基准是该企业原执行的会计制度，还是要按照收购企业的要求改为《股份有限公司会计制度》。
我们认为，审计的会计制度基准是与委托审计不同目的相配套的，在被收购企业审计中应按照收购企业执行的会计制度确定其财务状况和净资产，以便于收购企业进行相关的经济决策。
二是调账问题。
根据财政部有关文件规定，公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账，被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。
公司购买其他企业的部分股权时，被购买企业的账面价值应保持不变。
四、以无形资产对外投资的会计处理公司用自创的账面未记录的专有技术等无形资产对外投资，除了一般要经过资产评估、合资几方同意确认外，其作价比例还要符合企业登记法规制度的规定。
对此，根据会计学的一般原理，以经过资产评估、合资几方同意确认的价值，借记长期股权投资，贷记资本公积。
在实务工作中，还有一种较为常见的现象，即用账面已有无形资产使用权去投资，如上市公司将专有技术使用权有偿转让给另一公司使用。
实际上，这可以理解为专有技术等使用范围的扩大，是原公司专有技术价值的降低，对此，按照稳健原则，会计处理是：借记长期股权投资，贷记无形资产，即冲减原账面无形资产账面价值；之后，按冲减后的无形资产--专有技术账面价值摊销。
假如投资价值大于摊余的无形资产的账面价值，其差额则列入资本公积。
五、所得税的有关问题2000 年1月11 日，国务院颁发了国发[ 2000 ]2 号文件《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》，通知要求各地区自行制定的税收先征后返政策，从2000 年1 月1 日起一律停止执行。
2000 年10 月13 日，财政部印发了财税[ 2000 ]99 号文件《关于进一步认真贯彻国务院〈关于纠正地方制定税收先征后返政策的通知〉的通知》。
通知规定，对各地采取的对上市公司所得税优惠政策在一定期限内予以保留，即对地方实行的对上市公司企业所得税先按33%的法定税率征收再返还18%（实征15%）的优惠政策，允许保留到2001 年12 月31 日。
从2001 年1 月1 日起，除法律和行政法规另有规定者外，企业所得税一律按法定税率征收。
这就是说，上市公司所得税先征后返的政策允许执行到2001 年底为止。
财政部在财会[ 2000 ]3 号文《股份有限公司税收返还等有关会计处理规定》中指出，按照国家规定实行所得税先征后返的公司，应当在实际收到返还的所得税时，冲减当期的所得税费用，借记"银行存款"等科目，贷记"所得税"科目。
换言之，在实行先征后返的公司中，返还的所得税应按照现金收付制确认。
实务工作中经常遇到的另一问题，就是退补以前年度所得税的会计处理问题，根据前述文件精神，似应计入退补当年的所得税科目较为妥当六、住房周转金的处理财政部财企[ 2000 ]295 号文《关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知》规定，取消住房周转金管理制度后，企业现有住房周转金余额调整2000 年度报表期初未分配利润处理。
由此造成期初未分配利润负数，年终经过注册会计师和会计师事务所鉴证后，报经主管财政机关批准，依次以公益金、盈余公积金、资本公积金以及以后年度实现的净利润弥补。
这一规定要求从2000 年9 月起执行。
2001 年1月7日，财政部又印发了财会[ 2001 ]5 号文《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》，要求企业从2001 年开始，取消"住房周转金"科目，其余额全部调整2001 年年初未分配利润，并按规定冲销有关所有者权益项目。
上市公司尚需经股东大会审议批准。
企业应在对外提供的2000 年度财务会计报告中，将住房制度改革的有关会计处理作为资产负债表日后事项的非调整事项，在会计报表附注中予以说明。
由此可见，财政部前后两个文件对企业住房周转金结转净资产的执行时间要求是不一致的。
我们认为，上市公司在2000 年度决算中如已按财政部财企[ 2000 ] 295 号文的要求作了相应调整的，则从其处理，也无需在会计报表附注中作为资产负债表日后事项的非调整事项说明；上市公司在2000 年度决算中尚未按财政部财企[ 2000]295 号的要求处理，则可以改按财政部财会[ 2001 ]5 号文规定执行，即在2000 年度报表中住房周转金暂不结转，而是在会计报表附注中作为期后事项予以说明七、房地产行业的收入确认按照《企业会计准则-收入》的有关规定，销售商品的收入，只有在符合以下全部条件的情况下才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；(4) 相关的收入和成本能够可靠地计量。
实务工作中，有人认为，在收到预售房款或签定正式销售合同后便可确认收入实现。
我们认为，这种情况因不符合上述收入确认标准第一条的规定，不能确认，否则有提前确认收入之嫌。
另外，还有的认为，只有产权过户后方能确认收入实现。
对此，我们认为，产权过户涉及多个政府部门，产权过户仅具法律形式意义的收入实现，与真实情况也有出入，否则，有推迟确认收入之虞。
为了正确、真实界定房地产企业收入实现，我们认为，房地产收入实现标准应具备以下四项具体条件：(1)工程已经竣工并验收合格；(2)具有经购买方认可的结算通知书；(3) 履行了销售合同规定的义务，且价款已经取得或确信可以取得；(4) 成本能够可靠地计量。
八、软件企业收入的实现确认由于软件不具有实物形态，不可触摸，不为人眼所识别，其销售收入实现的确认要比一般制造业、商业等行业困难些。
根据《企业会计准则--收入》对收入实现确认标准的规定精神，我们认为，软件销售实现应同时具备以下四个具体条件：(1)该项软件已转让给购买方，并由购买方出具该项软件的验收凭证；(2) 销售合同的有关条款(如安装、测试)已经执行，注册会计师采取函证方式获得购买方的销售实现的认可；(3)已经收到货款或取得收取货款的凭据；(4)相关成本能可靠地计量。
与此相关的是软件研究与开发费用的处理，实务中有二种方法：一是作为当期费用支出；二是转作长期待摊费用，待软件开发成功并实现销售分期摊入。
