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PPP项目融资阶段会计核算与税务处理探讨作者：孟丽琴来源：《财会学习》 2018年第15期摘要：在我国的基建投资过程中，社会投资是一个重要组成部分。
PPP 融资模式因其在保证公共设施建设、减小政府财政支出压力、加强投资管理等方面具有较大的优势迅速成为项目融资的首选模式之一。
本文将对PPP 融资模式的会计核算与税务处理等相关内容进行论述，分析PPP 融资模式会计核算与税务处理面对的几大难点，并对这些难点提出了合理的指导意见。
关键词：PPP 模式；会计核算；税务处理PPP 是一种新型的项目融资模式。
PPP 项目融资是以项目为主体进行融资的，依靠项目的投资预估盈利、政府的支持和资产的保证度来实现融资。
项目需要有一定的资产，政府给予一定的支持，这样才能保证贷款的可靠性。
同时，政府的支持和自身经营带来的盈利又可作为还贷，形成良好循环，保持项目运行。
一、PPP 项目融资阶段会计核算的主要问题( 一) 会计核算制度及其规范缺乏我国经济发展迅猛，PPP 融资模式也大规模应用开来，也有不少专家在进行该模式的研究，但是目前国内对于PPP 融资模式会计核算制度和规范并无明确规定，所以在实际应用时会碰到诸多困难。
为保证PPP 融资模式的健康持续发展，更好地为我国的基建工程服务，需要尽快进行制度的完善。
( 二) 借款费用处理困难PPP 项目的建设成本是特许经营资产的组成，但是项目借款成本能否以特许经营权的资产价值作为初始计量的组成是需要解决的。
有关规定表明，满足资本化条件的资产想要达到预计使用状态需要进行一定时期构造和生产。
可是并没有确切表明金融资产和无形资产的借款成本资本化的可行性。
我国无形资产标准确切规定了外购无形资产借款成本资本化的前提，而单独开发的无形资产的费用资本化，需要其作为无形资产价值的一部分。
但是PPP项目与普通无形资产项目有所不同，从形式上可以看出，PPP 项目不是购买的无形资产，如果分为单独开发的无形资产，难以区分研发这俩阶段。
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【会计实操经验】PPP业务的会计与税务处理（上）
随着PPP（Public-Private Partnership）在实际应用业务模式不断创新，会计及税务问题也越来越多。
本文结合《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金[2014]113号）、《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》（国办发[2015]42号）、《企业会计准则》、《企业会计准则解释第2号》及现行税法规定，分析PPP业务模式的会计与税务处理。
一、PPP项目概述
（一）基本概念
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1.定义与范围
PPP，政府与社会资本合作模式，即政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。
社会资本经营PPP业务，取得的收入来源主要有使用者付费、可行性缺口补助和政府付费等。
PPP业务的本质是政府购买服务，在PPP项目中政府与社会资本之间存在双重法律关系：一是项目合作的民事法律关系；二是政府对项目及公共服务监管的行政法律关系。
PPP业务关注社会资本对基础设施或公共项目的运营管理，运作方式主要包括委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设-运营-移交（BOT）、建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）和。
PPP业务的会计与税务处理初探一、PPP项目的会计处理根据PPP项目具体运作方式的不同，相关主体会计处理各异，现分类介绍如下：（一）BOT类BOT：建设-运营-移交，是指由社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作方式。
合同期限一般为20-30年。
此类PPP项目由项目公司负责基础设施的承建、维护与运营，提供公共服务，并在合同期内，获得该公共项目的特许经营收费权以及一部分政府付费。
根据《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》及《企业会计准则解释第2号》等文件，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行会计处理：1、涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。
合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。
项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
2、与BOT业务相关收入的确认。
(1)建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第1 5号——建造合同》确认相关的收入和费用。
基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
PPP项目公司会计核算与相关税务处理者：喻云枫湖北荆州要：PPP项目公司在发展的过程中必须要重视财务方面的工作，其中，公司的会计核算和相关税务处理极为重要，这是保证公司能够发展顺利的必要工作。
本文针对PPP项目公司会计核算和相关税务处理工作展开探讨，论述了会计核算和相关税务处理的工作要求和工作的流程，提出了工作的基本方法和对策，希望可以为今后公司发展提供参考。
键词：PPP项目公司，会计核算，税务处理言PPP项目公司的日常工作中，财务方面的工作关系到公司的运行是否顺利，特别是在会计核算方面，应该要秉承准确、及时的原则，积极做好相关的核算工作，并做好相关税务处理。
PPP项目介绍ublic-Private Partnerships（PPP，公私合作）作为公共部门与私人部门合作开发、运营项目，提供公共产品或服务的一种方式，应用越来越广泛和深入。
虽然到目前为止，PPP 的定义、内涵和外延尚存争议，具体实现形式也多种多样，但国际国内均公认BOT （Build-Operate-Transfer，建造—经营—移交）是其典型的实现形式，即由投资者企业组成项目公司，从政府获得授权后，负责项目的融资、建设和运营，并在期满后移交。
文所讨论的PPP项目公司资本结构是指项目公司负债与权益之间的关系，以及各项资金的来源、组成及其相互关系。
PPP 项目的资金由权益资金和债务资金构成，前者由发起人共同筹集，后者则通常由政策性银行、商业银行、投资银行、保险公司、基金公司等金融机构提供。
Yescombe指出，基础设施项目可通过高杠杆债务融资来提高投资者的收益。
曾肇河[2]指出BOT 项目的股权投资占总投资比例通常低于 30%，而传统公司通常要求高于30%。
高杠杆债务融资还可以为 PPP 项目带来贷款利息免税、表外融资、分散风险、长期融资等好处。
然而，债务融资的成本和风险也不容忽视，如果规模过大，很可能直接危及项目的现金流进而导致项目的失败。
PPP项目涉及财务与税收事项概要一、会计处理1、费用资本化：以合同签订为节点区分前费用后资本，运营和移交后费用化；2、资产和收入确认：对资产无控制权且外包第三方建设，不确认建造收入，进度支出计入无形资产或金融资产（金融资产模式下建设期利息不能资本化）；3、金融资产模式、无形资产模式及混合模式应如何区分？金融资产模式的特征在于，合同规定在基础设施建成后的一定期间内，经营方可以无条件地向合同授予方收取可确定金额的货币资金或其他金融资产。
无形资产模式的安排中，合同规定经营方在基础设施建成后，在从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定。
可见，在金融资产模式下，授予方需要支付或担保最低付款金额；而在无形资产模式下，经营方获得未来经营的许可权利，授予方并无保底的最低付款额。
实务中，由于合同约定的运作方式不同，往往会出现需求风险在授予方和经营方之间共同承担的安排，从而形成“混合模式”。
在混合模式下，经营方需将已获得担保部分的对价，即保底部分的收费确认为金融资产，并将投资额超出保底收费的剩余部分，确认为无形资产，该无形资产代表经营方从基础设施使用者处赚取的超出最低限额部分的权利。
证监会组织编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析(2016)》中通过一家从事污水处理业务公司的案例，指出在BOT的合约安排中，不受实际处理量影响的固定收费部分，实质为项目公司无条件向合同授予方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利，应确认为金融资产(长期应收款)，对于受实际处理量影响的收费部分，则应当按照建造过程中支付的工程价款扣除已确认的金融资产的金额(如适用)确认为无形资产。
4、项目公司对基础设施的修复义务产生的预计负债如何核算？根据特许权协议的规定，项目公司应确保基础设施处于良好状态，在项目移交时达到合同约定的标准。
如果基础设施发生了低于移交时要求的特定标准的情况，就产生了《企业会计准则第13号-或有事项》中定义的预计负债。
一、PPP业务的会计与税务处理PPP定义：政府与社会资本合作模式，即政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。
社会资本经营PPP业务，取得的收入来源主要有使用者付费、可行性缺口补助和政府付费等。
PPP模式：建设-运营-移交（BOT）、建设-移交（BT）、建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）和改建-运营-移交（ROT）等。
本次仅对当下比较流行的建设-运营-移交（BOT）、建设-移交（BT）进行阐述。
（一）PPP项目的会计处理1、BOT项目的会计处理建设-运营-移交（BOT）：是指由社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作方式。
合同期限一般为20-30年。
此类PPP项目由项目公司负责基础设施的承建、维护与运营，提供公共服务，并在合同期内，获得该公共项目的特许经营收费权以及一部分政府付费。
根据《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》及《企业会计准则解释第2号》等文件，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行会计处理：（1）涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。
合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司，注：也可以不成立项目公司）进行项目建设和运营。
项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
【每日一税】新收入准则下，PPP项目建造服务收入会计处理VS税务处理（一）2021年1月26日，财政部发布了《关于印发<企业会计准则解释第14号>的通知》（财会〔2021〕1号），明确了关于社会资本方对政府和社会资本合作（P P P）项目合同的会计处理，自202 1 年 1 月 1 日起至本解释施行日新增的本解释规定的业务，企业应当根据本解释进行调整。
由于PPP项目的特点和相关指引的缺乏，税务部门目前尚未就PPP项目涉及的相关增值税、所得税处理出台专项指引，各地税务机关的执行口径也不尽相同，社会资本方参与PPP项目如何进行增值税与所得税处理具有一定的争议。
一、新收入准则下PPP项目公司会计处理《关于印发<企业会计准则解释第14号>的通知》（财会〔2021〕1号）对PPP项目合同、PPP项目资产、政府方和社会资本方的定义进行了明确，同时对社会资本方的建造服务收入确认、建造过程中发生的借款费用、无形资产或金融资产核算模式等不同的会计处理进行了解释。
（一）PPP项目合同、PPP项目资产、政府方和社会资本方概念定义 1、PPP项目合同——需要同时符合“双特征”和“双控制” PPP 项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列特征（以下简称“双特征”）：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
PPP项目合同还应当同时符合下列条件（以下简称“双控制”）：（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；（2）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。
【注意】（1）对于运营期占项目资产全部使用寿命的 PPP 项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果该项目合同符合前述“双控制”条件中的第（1）项，则仍然适用本解释。
