新会计准则下生物资产减值处理探析
《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。
同时准则还规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。
公益性生物资产不计提减值准备。
本文以新生物资产准则为依据对生物资产的减值及其会计核算处理进行了分析。
一、对新准则规定的分析
第一，新准则规范了消耗性和生产性生物资产减值的判断标准。
由于生物资产与其他资产相比具有显著特点，即生物资产本身具有自我修复性，短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复，特别是生长周期较长的林木资产。
因此，新准则对生物资产减值的判断采用较为简化的方式，即只要有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值，即按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备。
第二，新准则对生物资产减值计提及转回的规定与原农业企业会计核算办法和《国际会计准则第41号——农业》之间都存在着差异。
新准则要求企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，若发生减值则计提相应的跌价准备或减值准备。
消耗性生物资产减值影响因素已经消失的，计提的跌价准备可在原已计提金额范围内转回，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。
原农业企业会计核算办法虽然也规定企业应对消耗性生物资产和生产性生物资产在减值时计提相应的跌价准备或减值准备，但规定消耗和生产性减值均不能转回。
而IAS41规定，对于按公允价值减去预计至销售时将发生的费用相对生物资产初始确认值产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失，应纳入其发生期间的净损益；如果公允价值无法可靠确定，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。
其减值损失的确定类似于固定资产和存货，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，当减值因素发生变化时，已计提的减值准备均可以转回。
第三，新准则对三类生物资产在资产减值方面的规定有所不同。
新准则将生物资产分为消耗性、生产性和公益性生物资产三种。
就资产减值方面而言，在充分考虑了各类生物资产的特点后，新准则对其资产减值采取了不同的处理方式。
（1）消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来要收获为农产品的生物资产,其生长周期短（一般在1年以内），具有流动资产的性质。
因此，准则对消耗性生物资产的减值处理采取了类似于其他流动资产的处理方法，即发生减值时按其可变现净值低于账面价值的差额计提跌价准备，并允许价值恢复时在原计提范围内转回。
（2）生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，其生长周期较长，具有长期资产的性质。
因此，准则对生产性生物资产的减值处理采取了类似于其他长期资产的处理方法，即减值发生时按其可收回金额低于账面
价值的差额计提减值准备，并规定减值准备一经计提，不得转回。
（3）新准则明确规定将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提减值准备。
二、生物资产减值的会计核算
（一）消耗性生物资产减值会计核算期末，企业应按照消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。
如果资产减值的影响因素已经消失，应将减记金额予以恢复，在原已计提的跌价准备金额内转回，作相反分录。
其中，消耗性生物资产的可变现净值参照《企业会计准则第1号——存货》确定。
在具体确定时应当考虑该资产的持有目的：如果是为出售而持有的消耗性生物资产，应当按照该资产的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值；如果是在将来收获为农产品的消耗性生物资产，应当以所收获的农产品的估计售价减去至收获时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。
（二）生产性生物资产减值的会计核算期末，企业应当按照生产性生物资产的可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的生产性生物资产减值准备”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目。
生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。
其中，可收回金额参照《企业会计准则第8号——资产减值》确定，即可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
在确定资产公允价值减去处置费用后的净额时，公平交易中存在销售协议价格的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定；不存在销售协议和资产活跃市场的，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计；另外，企业如果按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
通过以上分析可以看到，我国会计准则的制定正日趋合理，不同准则间的相似规定具有可比性；准则的制定在逐步缩小与国际会计惯例差距的同时也充分考虑了我国的现实国情，而不是盲目地与国际会计惯例趋同。
在现阶段，我国市场经济发展并不成熟，因此，在会计准则的制定过程中，更应当注重从我国国情出发，遵循市场经济的发展规律，逐步规范会计准则的制定程序，努力制定出高质量的会计准则，实现规范会计工作和市场秩序的目标。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则第5号——生物资产》2006年。
[2]李艳红、徐春雨：《浅析农业生物资产的确认与计量》,《北华大学学报》（社会科学版）2005年第1期。
[3]财政部：《<企业会计准则第5号——生物资产>应用指南》2006年。
