第二节企业所得税的会计核算一、所得税会计的建立与发展所得税会计是会计学科的一个分支，是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。
所得税会计是以会计为工具，以税法和会计原则为理论和方法体系，将应税所得和会计所得通过账簿加以科学核算和协调的会计程序和方法。
(一)所得税会计的建立财务会计和税法在确认收入、费用的时间和计算口径上的不一致，导致税法“收益”与会计“收益”不一致。
随着所得税法和财务会计偏离程度的加深与发展，对两种所得的差异不进行会计处理和协调将导致企业税后利润不真实。
英国、美国、澳大利亚、新西兰等国家，首先采用按会计原则编制财务报告，计税按税法编制申请表，并通过会计核算处理会计所得和纳税所得的差异，所得税会计由此产生。
(二)所得税会计的发展1．国际上所得税会计的发展所得税会计的产生得到了西方国家会计准则委员会和国际会计准则委员会的推崇和公认。
1944年12月，美国会计师协会中的会计程序委员会(CAP)发布了第23号公告(ARB23)，这是第一个建议对实际发生的应付所得税进行分摊的权威性会计公告，并首次明确了所得税的费用性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念。
1953年发布的会计研究公告第43号(ARBS43)和1958年发布的第44号(ARBS44)则正式将所得税分摊作为财务会计的一条重要原则。
1959年．，美国公认会计原则的制定机构会计原则委员会(APB)在其发布的第6号意见书(APB OpinionsNo．6)中明确表示，企业只能在“递延法”与“债务法”之间选择所得税会计处理方法。
1967年，美国会计原则委员会发布了第11号意见书，取消了以往的“当期计列法”(即应付税款法)，改用“全面分摊法”，要求采用递延所得税法来核算所得税，目的是将所得税费用和当年相关的收入相配比。
在全面分摊法下，不论递延所得税是否由于相应环境发生变化能够转回，所有时间性差异对未来的纳税影响额都将被确认为递延项目计入资产负债表。
1987年12月，美国财务会计准则委员会发布美国财务会计准则第96号(SFAS96)《所得税的会计处理》，专门表述了所得税会计的处理原则，率先提出了暂时性差异的概念，以取代第11号意见书中使用的时间性差异，要求公司以“综合基础”采用“负债法”对暂时性差异进行“所得税跨期分摊”。
1992年，美国财务会计准则委员会发布美国财务会计准则第109号(SFASl09)，仍然采用资产负债表的方法，以在资产负债表日报告会计主体得到未来可抵扣和应纳税金额的实际所得税影响的最佳估计数为基本目标，但在确认与计量递延所得税方面比SFAS96简化，并且规定以债务法取代递延法。
其他西方国家从20世纪70年代开始也先后对所得税会计进行了研究和规范。
如英国会计准则委员会1999年12月发布了第16号财务报告准则(FRSl6)“本期税款”和第19号财务报告准则(FRSl9)“递延税款”。
由于各国会计体制和法律体制的不同，有关会计与税务的关系，国际上存在两种模式，一是主张会计利润与纳税所得协调统一的模式，代表国家有日本、德国、法国等，例如，法国要求会计必须遵循国家税法，财务报表要符合税法要求；二是主张所得税会计与财务会计相分离的模式，代表国家有美国、加拿大、英国等，例如，在美国，会计不是简单地服务于税法的目标，而是以向投资者提供有利于其决策的信息为出发点。
为了协调各国对所得税的会计处理，1979年7月国际会计准则委员会(1ASC)颁布了《国际会计准则第12号(1ASl2)——所得税会计》，它从一定程度上统一了所得税的会计处理标准，并得到各国会计界的广泛认可。
1989年1月，国际会计准则委员会(1ASC)发布了《所得税会计征求意见稿》(ED33)，建议采用利润表债务法进行所得税会计处理。
1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》(EIM9)，该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法，即资产负债表债务法。
1996年10月国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际委员会准则第12号——所得税》，其采用的方法和原则与再次发布的EIM9提出的要求基本一致，用暂时性差异这一概念取代了时间性差异的概念，确立了资产负债表债务法在所得税会计中的重要地位。
2．我国所得税会计的发展我国所得税的开征和立法均较晚，1980年，我国颁布第一部所得税法——《中外合资经营企业所得税法》，1983年利改税后，国有企业开始缴纳所得税。
在1992年会计改革前，我国会计以服务于政府为目标，强调会计要满足国家宏观管理的需求，会计制度缺乏自身的独立性，要服从于税法等法规。
因此，按会计制度计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致，所得税会计既无产生的基础，也无产生的必要。
伴随着我国社会主义市场经济体制的建立和改革开放的不断深入，会计和税法也比照国际惯例进行了相应的改革。
1993年7月1日实施的《企业会计准则》实现了我国会计与国际会计惯例的接轨。
1994年6月国家又对税制进行了一系列重大的改革，颁布了包括《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则在内的一系列税收法规，对企业的纳税行为进行规范。
在新的会计制度和新的税收法规中，均体现了会计和税法各自相对的独立性和适当分离的原则。
由于企业处理会计事项的自主权利扩大，会计处理方法灵活性增加，企业按照会计规定计算的所得税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额之间，因计算口径或计算时间不同而产生差额。
为此，在计缴所得税时，就需要通过一定的方法对企业税前会计利润和纳税所得之间差异的产生、调整、转销等作出规定，于是，财政部于1994年颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，要求企业在税前会计利润的基础上，按照税法规定对税前会计利润进行调整计算出纳税所得，并按调整后的数额申报缴纳所得税。
该规定使我国产生了所得税会计，也是1994年至2006年我国企业进行所得税会计处理的主要依据之一。
在这一时期，我国所得税会计的核心内容就是研究如何处理会计利润与纳税所得之间的差异。
本质上是处理两类问题：一是某项目是否应确认为收入或费用；二是某项目何时被确认为收入和费用。
随着社会主义市场经济的不断发展以及国际趋同的要求，2006年2月，财政部颁布了《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称《所得税准则》)。
依据《所得税准则》，所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上资产、负债依据会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
二、应税所得与会计利润的关系财务会计和税法遵循不同的原则，服务于不同的目的，体现着不同的经济关系。
财务会计要遵循一般会计原则，符合会计的有关概念以及会计准则对实务的要求；其目的是为了全面、真实、公允地反映企业的财务状况、经营业绩以及资金变动情况，为会计报表的使用者提供有用的财务信息，为投资者、债权人、企业管理者进行决策提供依据。
税法是以国家取得财政收入为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关税法，确定一定时期内纳税人的应纳税所得额，并据以征税。
财务会计和税法的根本差别在于确认收入实现和费用支出的时间，以及费用支出的范围和标准不同。
由于财务会计是按照一般公认的会计准则核算收入、费用、利润、资产和负债；税法是按照国家制定的法律规定确认收入、费用、利润、资产和负债。
因此，按财务会计方法计算的会计收益与按照税法规定计算的应税收益之间结果不一定相同。
三、债务法所得税费用的核算方法有两种，即应付税款法和纳税影响会计法。
纳税影响会计法又分为递延法与债务法。
债务法又分为利润表债务法和资产负债表债务法。
虽然我国还有相当多的企业采用应付税款法，但是从发展趋势来看，这种方法将逐步淡出。
债务法是指把本期由于暂时性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销。
其特点是把本期的暂时性差异预计对所得税的影响在资产负债表上作为将来应付税款的债务，或者作为预计未来税款的资产。
所以，在所得税税率发生变动时，“递延税款”的账户余额应该进行相应的调整。
债务法又分为利润表债务法和资产负债表债务法。
利润表债务法是指将暂时性差异对未来所得税的影响看做对本期所得税费用的调整。
资产负债表债务法是指从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对企业期末资产和负债的影响。
采用债务法核算，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的暂时性差异的所得税影响金额进行调整，在转回暂时性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。
(1)采用债务法时，一定时期的所得税费用包括：1)本期应交所得税。
2)本期发生或转回的暂时性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产。
3)由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。
(2)上述内容也可用公式表示如下：本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的暂时性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债其中：本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债=累计应纳税暂时睦差异或累计可抵减暂时性差异X(现行所得税税率-前期确认应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异时所适用的所得税税率)或者=递延税款账面余额-已确认递延税款金额的累计暂时性差异X现行所得税税率采用债务法核算的会计分录，借记“所得税费用”科目，贷记“递延税款”科目。
或借记“递延税款”科目，贷记“所得税费用”科目。
[例9-2] 沿用[例9-2]但是企业采用了债务法进行会计核算。
1．第1年按年数总和法计算的折旧额=40万元按年数总和法计算的税前会计利润=(1 000-40)万元=960万元按年数总和法计算的所得税费用=960万元X20％=192万元按直线法计算的折旧额=25万元按直线法计算的应纳税所得额=(1 000-25)万元=975万元按直线法计算的应纳所得税额=975万元X20％=195万元暂时性差异=(975-960)万元=15万元影响纳税金额=15万元X20％=3万元所得税会计处理：借：所得税费用 1 920000递延税款30 000贷：应交税费——应交所得税 1 9500002．第2年按年数总和法计算的折旧额=30万元按年数总和法计算的税前会计利润=(1 000-30)万元=970万元按年数总和法计算的所得税费用=970万元X20％=194万元按直线法计算的折旧额=25万元按直线法计算的应纳税所得额=(1 000-25)万元=975万元按直线法计算的应纳所得税额=975万元X20％=195万元暂时性差异=(975-970)万元=5万元影响纳税金额=5万元X20％=1万元所得税会计处理：借：所得税费用 1 940 000递延税款10 000贷：应交税费——应交所得税 1 9500003．第3年按年数总和法计算的折旧额=20万元按年数总和法计算的税前会计利润=(1 000-20)万元=980万元按年数总和法计算的所得税费用=980万元X25％=245万元按直线法计算的折旧额=25万元按直线法计算的应纳税所得额=(1 000-25)万元=975万元按直线法计算的应纳所得税额=975万元X25％=243.75万元暂时性差异=(980-975)万元=5万元影响纳税金额=5万元X25％=1.25万元所得税会计处理：借：所得税费用 2 450000贷：递延税款12 500应交税费——应交所得税2437 5004．第4年按年数总和法计算的折旧额=10万元按年数总和法计算的税前会计利润=(1 000-10)万元=990万元按年数总和法计算的所得税费用=990万元X25％=247.5万元按直线法计算的折旧额=25万元按直线法计算的应纳税所得额=(1 000-25)万元=975万元按直线法计算的应纳所得税额=975万元X25％=243.75万元时间性差异=(990-975)万元=15万元影响纳税金额=15万元X25％=3.75万元所得税会计处理：借：所得税费用2475 000贷：递延税款37 500应交税费——应交所得税2437 500根据上述的例子，可以看出递延法与债务法存在以下区别：(1)二者的目的不同。
