全国中文核心期刊·财会月刊□.上·03·□论财务报告主体的界定和基本特征许亚湖(教授)(中南财经政法大学会计学院武汉430073)【摘要】IASB 的财务报告主体新概念的正式推出，使得财务报告主体在表述上发生了变化。
认识这一变化，正确界定财务报告主体概念和明确财务报告主体的基本特征是必要的。
【关键词】财务报告主体经济活动经济法律主体国际会计准则理事会（IASB ）在2008年的财务报告概念框架初步意见中提到“报告主体”这一概念后，又在2010年发布了《财务报告概念框架：报告主体》，与美国财务会计准则委员会（FASB ）在改进现有概念框架的基础上，确定联合概念趋同框架的第2章为“报告主体”。
为了正确使用报告主体概念和提供满足各财务信息使用者需要的信息，有必要深入了解报告主体概念框架的基本内容，正确界定财务报告主体概念和明确报告主体的基本特征。
一、财务报告主体的界定笔者认为，不论是经营主体、公司个体概念的提出，还是会计主体或实体概念的提出，都是为了解决会计为谁记账和编制报表的问题。
佩顿和利特尔顿（1940）认为，个体为整个主体的简称，会计所记账册和所编报告是经营个体账册和报告，而不是业主合伙人或股东的账册与报告。
莫茨（1977）认为，账户的登记、业务的分析以及报表的编制，都是从特定企业的观点出发进行的。
从会计视角界定主体，将会计记账和编制报表的主体与主体的所有者和其他主体分开的观点，在长时期内被人们所普遍接受。
有人将这种观点称之为会计服务对象观。
一般认为，会计实体前提主要规定了会计所服务的对象，即为谁核算、核算谁的经济业务，哪些经济业务应记入企业的账户体系。
这也就是说，服务对象决定会计实体的存在。
我国现行企业会计准则中已经明确规定会计实体是企业，其对会计实体的解释是，它是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。
我国企业会计准则规定，为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制应当集中反映特定对象的活动，并将其与其他经济实体区别开来，保证实现财务报告的目标。
IASB 新推出的财务报告主体概念是，现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域。
财务报告主体概念涉及财务报告活动的基本要素，是财务报告活动观的具体体现。
财务报告活动作为一种会计活动，包括报告的主体、对象、目标和方法等基本要素。
在这样的认识下，报告的主体是由报告的对象所决定的，报告的对象是经济活动。
由经济活动来决定报告的主体是与过去由会计服务对象来决定主体的认识和表述有所不同的。
决定报告主体的经济活动受两个条件约束：一是由资源提供者所关注；二是最终应可以货币计量。
资源提供者所关注的经济活动是资源及其运作变化情况，在关注的具体内容上是具有发展性的。
资源提供者过去所关注的经济活动与现在所关注的经济活动在内容上有所不同，如过去关注财务状况变动情况，现在所关注的经济活动表现为资产、负债、利润和现金流量情况。
决定报告主体的各种各样的经济活动还应最终可以货币加以计量，统一以货币计量的形式反映数量化的经济活动。
IASB 的财务报告主体概念并不强调某特定主体与其他主体的分开，而是强调“资源提供者不能直接获得是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息”。
笔者认为，这里的“不能直接获得”的表述改为“不能直接加工和生成”更合适。
不能直接加工和生成信息者是财务报告主体以外的信息使用者，IASB 曾归纳有七个方面的使用者，即投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机构和公众。
“资源提供者”的概念是一个新的概念，它使得一定主体以外的主体具有更为宽泛的内涵，而不仅仅只是股东或业主这类投资者。
一定主体的管理层是可以直接获得有关信息的，不是外部财务报告的使用者。
从资源提供者不能直接获得有关信息上看，财务报告主体应是公开的。
公开的报告主体提供公开的财务信息。
尽管非公开主体也可能是由会计人员提供服务，但非公开的报告主体不应是这里所定义的报告主体。
综上所述，笔者认为，财务报告主体是指现有及潜在的权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的、以货币计量的经济活动所决定的、公开的特定领域，这些资源提供者不能直接加工和生成是否向企业提供资源和资源有效运用情况的决策有用信息。
□财会月刊·全国优秀经济期刊□·04·.上二、财务报告主体的基本特征1.报告主体的经济活动决定性。
决定财务报告主体的是经济活动，不是政治法律活动、纯社会公益活动等非经济活动。
一定单位综合了一定的人、财、物和信息等基本要素，生产满足用户需要的产品和提供服务，为本单位获得经济效益和为社会创造一定的社会效益。
这一定的单位就是企业，其经济活动内容是其活动过程和结果，决定财务报告的主体是企业。
2.经济活动的货币计量性。
一般认为，公司对外披露的会计信息包括财务信息和非财务信息。
笔者认为，作为财务报告主体所提供的具有强制性的财务报告仍应是以货币计量的财务信息，货币计量应是财务报告的一种设定。
在企业提供会计信息时可同时提供一些有助于理解或进一步补充说明的非财务信息，但这不能说非财务信息是企业财务报告主体必须提供的信息。
从非财务信息的提供上看，与其说是提供会计信息，不如说是提供除财务信息以外的企业经营管理信息。
3.报告主体的领域性和独特性。
报告主体概念框架所描述的“报告主体是现有及潜在权益投资者、贷款人及其他资源提供者所关注的经济活动的特定领域”，这一特定领域是经济活动单位，是一定经济活动的承载者、范围和部门。
企业或企业集团、分支机构或部门的经济活动形成特定的领域。
作为报告主体的一种单位或单元，一定的经济活动都自始至终在这一单位或单元内完成。
这一经济活动的特定领域是由经济活动者所控制经济活动的一定边界的空间范围或区域，其大小会在一定条件下有所变化，不是一成不变的。
报告主体概念框架规定的主体三个必要特征之一是主体的经济活动能够与其他主体所存在的经济环境客观地区分。
这一客观区分决定了主体具有独特性，这种独特性也就是排他性。
在提供财务报告的活动中应明确界定领域的边界，不应将不同主体的经济活动领域相混淆。
4.报告主体的经济法律主体性。
财务报告主体概念框架中提到“法律主体不是报告主体界定的必要条件也不是充分条件，报告主体可能包括不止一个法律主体，也可能包括一个法律主体的某一部分”，这也就是说财务报告主体不能等同于法律主体。
这里有必要明确“法律主体”的概念。
笔者认为，所谓“法律主体”，应是经济法律主体或经济法主体，它是在经济管理和经济活动中，独立参加经济法律关系，享有经济权利和承担经济义务的当事者，包括国家机关、企业、事业单位、社会团体、个体工商户、农村经营承包户、公民、经济组织中内部机构及其他组织。
经济法律主体涉及的内容很宽泛，法人是经济法律主体中最重要的主体，但法人并不等同于经济法律主体，在经济法律主体中除法人外还有非法人。
在会计上通常所说的法律主体是法人，因此才有“财务报告主体不等同于法律主体”的认识。
实际上财务报告主体就是经济法律主体，但不等同于法人，可能包括不止一个法人，也可能只是一个法人的一个部分。
会计准则界定的报告主体应是经济法律主体，经济法律主体是界定报告主体的必要和充分条件。
5.报告主体的多样性。
从经济活动领域上看，报告主体可按是否为法人分为法人主体与非法人主体，按组织形式分为单一组织形式主体（如某企业和事业单位）与联合组织形式的主体（如有分公司的公司、企业集团），按是否以营利为目的分为企业主体与行政事业单位主体等。
按主体层次分为单一层次的主体和多层次的主体（如母公司与子公司主体、总部与分支机构或者部门主体）。
在报告主体的概念框架中提到“当一个主体具有主导另一个主体活动并能从中获得利益（或者止损）的权力时，一个主体就控制了另一个主体”。
母公司与子公司之间的关系是一个主体控制另外一个主体的关系，下属主体具有相对的对外报告的权力。
在报告主体的层次性上强调的是报告主体主导能力的运用，一个主体只对其他主体有重大影响，但不具有主导其他主体的能力，表示该主体不控制其他主体。
在一个主体单独控制其他主体时，该主体要编制合并财务报表。
6.报告主体经济活动的时间性和公开性。
报告主体概念框架明确的报告主体特征之一是“主体正在从事、已经从事或者将从事经济活动”，这是决定报告主体的经济活动的时间性特征，反映不同时态经济活动，从而使主体在时间上保持持续。
通用财务报告的目标是为现有及潜在的企业资源提供者报告报告主体的财务信息。
财务报告的使用者是权益投资者、贷款人及其他资源提供者，因此，报告涉及的经济活动不应是保密的，而应是众所周知的。
明确财务报告主体经济活动的公开性，在于区分一定单位满足内部经营管理者信息需要的报告主体与通用财务报告主体。
7.报告内容的相关性。
报告内容的相关性是指报告主体提供的信息是现有及潜在权益投资者、贷款人和其他资源提供者所关注的、对决策有用的经济活动信息。
报告内容的相关性要求报告的信息应满足各利益相关方的需要。
相关利益者所需求的有用信息可以分为一般性信息与特殊性信息，如公开的财务报表信息是一般性信息，雇员所希望了解的因提供人力资源而关注主体的人力资源取得、开发、使用、福利报酬等信息以及贷款人因提供贷款而希望了解的偿债信息是特殊性信息。
8.资源提供者所关注信息的加工和生成具有独立性。
报告主体对提供给信息使用者的信息加工和生成的处理是区分各种资源提供者的、具有独立性的特征。
这种独立性表现为处理财务会计信息的主体在组织上是独立的，处理信息时是客观的，资源提供者不能对信息的处理过程进行干预，不能直接从事信息的加工和生成工作，只能获取财务报告主体经过加工和生成的公开的报告。
主要参考文献1.葛家澍.论财务会计概念框架中的报告主题概念.会计研究,2011;62.柯东昌.关于财务报告主体定义的探讨.财务与会计,2009;23。
