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[案例01] 银广夏审计失败案--案例主题:道德风险\专业判断\职业谨慎一、案情简介银广夏股份公司以“倒推”的方法，根据“成本”计算出“销售量”和“销售价格”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、伪造销售合同、采购合同、银行票据、出口报关单手法：(1) 1999年虚增利润1.7亿元;(2)2000年虚增利润5.2 亿元。
其注册会计师没有发现并出具无保留意见，被移交司法机关侦察，2003年9月16日银川中级法院作出判决：以出具证明文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某有期徒刑２年６个月、２年３个月，并各处罚金３万元。
二、法院审理(一)公诉人起诉1.明知YGX及天津GX的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序;1)指派的审计人员在对天津GX进行审计时，严重违反审计规定，委托天津GX董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造询证结果;2)两位会计师在不辨真伪、不履行三级复核有关要求的情况下，仍先后为银广夏出具了1999年度、2000年度“无保留意见”的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。
2.具备了提供虚假证明文件罪的构成要件1)主体要件:中介机构人员2)主观要件:属于主观故意3)客体要件:中介管理制度4)客观要件: 提供虚假证明(二)会计师答辩1.起诉书认定的注册会计师明知财务报表“可能虚假”就存在主观推定；2.检察机关随意不能以“可能“为理由办案，否则严重当事人合法民权益；3 .现有审计技术手段难以发现公司系统化造假;4.会计师行为不具备提供虚假证明文件罪的主观故意要件1)没有明知行为2)没有串通舞弊3)没有证据证明“明知”（三）法院的判决出具证明文件重大失实罪三、失败原因(一)审计理念与方法缺陷1.审计模式选择错误：帐目审计—制度审计—风险审计2.审计理念偏颇倾向1）偏袒熟人与客户的心理失去应有职业谨慎2）喜新厌旧的思维对高科技产品深信不疑3）权利崇拜的媚骨对政治高官的钦定盲从认可3.审计程序不当简化1）期末审计未能实施存货盘点程序;2）外销收入的政府佐证—退税凭证3) 外销收入的现金来源---境外收入4）审计疑点的后续审计—海关报关单5）分析性测试程序不当–计划阶段与报告阶段6）没有利用专家工作—高科技产能（二）客观审计障碍(1)现代化舞弊对独立审计提出挑战;(2)与国外客户交易给函证带来困难;(3)向海关等政府部门函证尚有法律障碍；(4)高科技产品带有诱惑欺骗性;(5)执业环境与社会诚信---尤其是政府诚信缺失(6)有现金流量配合有一定蒙蔽性.四、借鉴启示1.技术创新:审计理念与方法–-观念重于方法2.组织创新:事务所模式选择—制度重于技术3.监管创新: 政府行为的理性4.协会定位: 权益维护与诉求5.合并教训:责任配置与防范[案例02]麦科特审计失败案---案例主题：政府认定与审计确认之责任一、案情介绍某公司在1996年—1999年上市重组期间：(一)虚增资产9074万1. 签订虚假融资租赁合同;2.提高进口设备报关价格9000多万;3.制作虚假进口设备发票；4. 海关出证明提前解除设备监管.(二)虚构利润9320万1.虚开进出口发票,虚增利润2.伪造承包合同,增加中方利润3.签订虚假合同,虚构销售收入4.改变来料加工企业为进料加工（三）虚构股东1. 倒签时间虚构股权转让，将3家股东变为5家2. 将虚构利润9000多万转为实收资本达到上市规模2000年7月21日交易所上市，11月证监会立案调查，01年5月17日移交公安部，某省公安厅01年7月15日立案侦察。
会计师事务所审计失败问题研究审计工作具有监督属性，通过落实审计工作，提高企业内部财务信息的准确性，为企业管理者及利益相关者提供更多准确的优质数据，并为企业经营及管理工作开展奠定基础。
现阶段，审计失败案件频发，审计工作开展受限，社会公众对会计师事务所的依赖程度受到影响。
一旦审计工作出现问题，不仅无法为企业管理者提供翔实的财务信息，甚至会导致企业管理决策失效，投资者则会出现投资失误等问题，从企业及投资者层面来看，均会产生经济损失。
审计失败的原因具有多样性，在审计工作中，会计师事务所承担着重要责任。
会计师是参与整个审计过程的主要人员，其能力及专业素养均会影响审计结果，若会计师在审计过程中，受多种因素影响，审计工作缺乏独立性，则会提出不恰当的审计意见，审计工作失败。
为防范审计失败问题，可不断完善会计师事务所的组织管理体系、提升会计师事务所业务管理能力，推动审计工作有序开展。
一、审计失败概述审计失败主要指的是会计师在开展审计工作时，受多种因素影响，导致审计工作失败。
审计失败，主要包含两种含义。
首先，审计失败指的是会计师在实施审计工作时，并未依据相关流程及规范，未能在第一时间发现审计单位财务报表中存在的问题，或者会计师未能发现被审计单位的舞弊信息，影响审计结果，审计理论不合理。
其次，审计失败指的是审计结果与被审计单位的实际财务状况不一致，导致审计目标难以落实。
从两种层面来看，一种是强调审计过程的失败，另一种则是审计结果失败。
（一）审计环境审计环境是影响审计工作质量的客观因素。
审计环境主要指的是外部大环境，包含市场环境与法律制度环境等。
其中法律制度环境主要指的是当会计师事务所在开展审计工作时，审计过程存在违法及违规行为，证监会能够依据我国相应法律法规，采取恰当惩罚措施。
但从我国审计法律法规层面来看，当前我国法律法规并不完善，惩罚力度较低，无法对会计师事务所产生威慑与制约作用，导致审计失败。
从市场环境层面分析，主要内容为审计需求与审计实际费用。
审计理论：论审计失败关键信息项：1、审计失败的定义及表现形式2、审计失败的原因3、审计失败的影响4、防范审计失败的措施11 审计失败的定义审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。
这意味着审计师在审计过程中未能发现被审计单位财务报表中存在的重大错报或漏报，或者在发现后未能恰当地反映在审计报告中。
111 审计失败的表现形式审计失败主要表现为以下几种形式：1111 发表了无保留意见，但实际上财务报表存在重大错报或漏报。
1112 审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，却仍发表了审计意见。
1113 对被审计单位的内部控制评估不准确，导致审计程序设计和执行不当。
12 审计失败的原因审计失败的原因是多方面的，包括但不限于以下几点：121 审计师自身的专业能力不足。
审计师缺乏必要的专业知识、技能和经验，无法准确判断和识别财务报表中的问题。
122 审计独立性缺失。
审计师可能受到被审计单位或其他利益相关方的不当影响，从而无法保持客观、公正的立场。
123 审计程序执行不严格。
在审计过程中，未按照审计准则的要求执行必要的审计程序，导致审计证据不充分、不准确。
124 被审计单位的故意舞弊。
被审计单位管理层可能故意隐瞒或歪曲财务信息，以欺骗审计师和投资者。
125 审计环境的复杂性和不确定性。
经济环境的变化、法律法规的不完善等因素都可能增加审计的难度和风险。
13 审计失败的影响审计失败会带来一系列严重的影响：131 对投资者造成损失。
投资者基于错误的审计意见做出投资决策，可能导致资金损失。
132 损害审计行业的声誉。
审计失败事件的频繁发生会降低公众对审计行业的信任度，影响整个行业的发展。
133 对资本市场的稳定产生冲击。
不准确的财务信息会干扰资本市场的正常运行，破坏市场的公平性和有效性。
134 法律责任的追究。
审计师可能面临民事赔偿责任、行政处罚甚至刑事责任。
14 防范审计失败的措施为了防范审计失败，需要采取以下措施：141 提高审计师的专业素质。
审计失败的案例分析要点审计是一种评估和验证财务报表的方法，以确定其是否真实、准确和完整。
然而，有时审计会出现失败，导致财务报表中的错误无法及时识别和纠正。
审计失败可能导致对公司财务状况的误解、投资决策的错误和信任度的损失。
本文将分析审计失败的一些重要要点。
首先，审计程序的设计和执行是影响审计成功与否的关键因素。
审计程序应该是系统性和综合性的，以确保审计师对财务报表的所有方面都进行了审查。
如果审计程序设计不当，可能会导致遗漏一些重要的信息或者未识别的风险。
此外，审计程序的执行也非常重要，必须具备足够的技术水平和专业知识，以及充分的审慎性和独立性。
如果审计师未按照规定的程序执行审计工作，可能会导致审计失败。
其次，审计师在审计过程中的职业操守和诚信是关键因素。
审计师必须始终保持独立性和客观性，以便能够发现和报告任何错误或风险。
然而，有时审计师可能受到一些外部因素的干扰，例如企业的重大股东或高管的压力，可能会对审计师的判断产生影响。
此外，如果审计师没有足够的知识和技术，无法正确理解和解释财务报表中的复杂情况，也可能导致审计失败。
第三，审计体系和监管机构的作用也非常重要。
审计体系应该能够监督和指导审计师的工作，确保他们按照规定的程序和要求进行审计。
监管机构应该能够对审计工作进行全面监管，确保审计师遵守道德准则和职业规范。
如果审计体系和监管机构存在缺陷或不完善，可能会导致审计工作的失败。
最后，公司的内部控制体系对审计成功与否也有很大的影响。
内部控制体系是公司确保财务报表准确性和真实性的一种方法。
如果公司的内部控制体系存在重大缺陷，可能会导致审计失败。
审计师需要评估和测试公司的内部控制体系，以确定其有效性和可靠性。
如果审计师未能检测和识别内部控制体系中的漏洞和风险，可能会导致审计失败。
综上所述，审计失败可能是由于审计程序设计和执行不当、审计师的职业操守和诚信问题、审计体系和监管机构的缺陷以及公司的内部控制体系问题等原因引起的。
审计失败的原因分析以及对策审计失败的原因分析以及对策造成审计失败的原因有很多，既有注册会计师外部执业环境的原因，也有会计师事务所和注册会计师自身的原因。
一、外部原因分析（一）会计报表表述不实。
会计报表表述不实主要有两种：错误和舞弊。
从我国证监会的处罚公告中可以看出，绝大部分审计失败都存在上市公司蓄意财务舞弊。
我国上市公司质量大多不高，为了达到上市的要求，以及上市后为了能够配股、增发新股，财务舞弊成了达到目的的捷径。
另外，政府过多的干预行为，如证券市场准入审批制、调动政府资源进行“”等，使得虚假会计信息得以长期存在。
国家会计学院诚信教育课题组作了一次问卷调查，从回答的问卷统计中，形成假账的主要因素排位是：“政府当官的要政绩”为第一因素，占48%：“企业当头的要业绩”为第二因素，占36%：“会计人员要饭碗”为第三因素，占9.33%：“注册会计师要钞票”排在第四位，占6.67%.该问卷调查表明形成假账的主要原因并不在于会计人员和注册会计师方面，而是在于政府和企业的领导方面。
（二）会计师事务所聘用制度的不完善。
注册会计师只要严格遵守独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎，并通过实施适当且必要的审计程序，是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊行为检查出来的。
可是为什么还会发生这么多的审计失败，应该说与会计师事务所的聘用制度不无很大的关系。
由于我国公司内部治理失效，“内部人”控制现象严重，真正掌握聘任权利的是公司管理层。
这就造成注册会计师处在一个尴尬的境地：既要对管理层提供的会计信息进行客观公正的鉴证，又要提供“令管理层满意”的审计报告。
稍不小心，注册会计师将面临被解聘的风险。
而且目前我国审计市场的特点是：事务所数量多、规模小，市场集中程度低，只要能够拉到业务，拼命压价，恶性竞争。
在这种恶劣的市场环境下，为了生存和发展，会计师事务所不得不与上市公司“合作”，出具不实的审计报告，导致审计失败。
这也解释了为什么许多造假是那么简单明显，而注册会计师没有看出来的原因。
会计师事务所审计失败的成因及对策分析以审查为例一、概述1. 会计师事务所审计失败现象概述会计师事务所作为维护资本市场秩序的重要力量，其审计工作的质量直接关系到企业的财务报告准确性和投资者的利益保护。
审计失败现象在会计师事务所中时有发生，给资本市场带来了严重的负面影响。
审计失败通常指的是会计师事务所在进行审计工作时，未能按照审计准则和职业道德规范的要求，对被审计单位的财务报告进行充分、适当的审计，从而发表了不恰当的审计意见。
这种失败可能导致投资者做出错误的决策，损害其利益，同时也影响了会计师事务所的声誉和业务发展。
审计失败的原因多种多样，既包括会计师事务所内部的问题，如审计质量控制体系不完善、审计人员能力不足或道德风险等，也包括外部环境的影响，如法律法规不健全、监管力度不足等。
被审计单位自身的问题，如财务舞弊、内部控制失效等，也是导致审计失败的重要原因。
为了防范和减少审计失败现象的发生，会计师事务所需要加强自身建设，提高审计质量。
这包括完善审计质量控制体系、加强审计人员培训和教育、强化职业道德建设等。
政府和监管部门也需要加强对会计师事务所的监管力度，完善相关法律法规，提高审计行业的整体水平。
审查作为会计师事务所的一项重要工作，对于防范审计失败具有重要意义。
通过对审查工作的深入分析，可以揭示审计失败的具体原因和表现形式，进而提出针对性的改进措施。
本文将以审查为例，对会计师事务所审计失败的成因及对策进行深入探讨。
2. 审计失败对会计师事务所、投资者及资本市场的影响审计失败不仅会对会计师事务所的声誉和运营造成严重影响，同时也会损害投资者的利益，甚至对资本市场的健康发展构成威胁。
对于会计师事务所而言，审计失败意味着其专业能力和信誉受到质疑。
一旦审计结果出现重大偏差或遗漏，事务所将面临客户的索赔、监管机构的处罚以及社会公众的质疑。
这不仅会导致事务所面临巨大的经济损失，还会影响其市场地位和长期发展。
审计失败还可能影响事务所与其他机构之间的合作关系，进一步加剧其困境。
审计失败与审计诚信
内容摘要：本文从制度和经济利益角度对审计失败成因进行了分析，认为审计失败的成因不应完全归咎于会计师及事务所，现存的审计危机是多种因素造成的，并相应提出了解决审计诚信危机的对策。
前总理朱镕基在香港举行的第十六届
世界会计师大会上演讲时，出人意料地脱离“文本”，他疾呼诚信为本、不做假账，引起来自世界各地数千会计精英的共鸣。
近几年来，一些国家发生的大公司财务欺诈案，使会计行业面临着“诚信危机”的挑战。
2001年11月下旬，美国的安然公司承认自己在1997年以来通过非法手段虚报利润亿美元；在与关联公司内部交易中，不断隐藏债务和损失，管理层从中非法获益。
安然破产事件中，对其报表进行审计的安达信扮演了不光彩的角色，从而使公众对注册会计师及事务所，以至整个CPA行业的诚信产生怀疑。
而2003年6月9日美国司法部发布了
世界通信公司会计造假的详细报告，指责该公司的创始人伯纳德。
埃贝斯一手培育起了公司内部的“造假文化”，该公司的会计官员耶茨曾经威胁一个怀疑该公司帐目的下
属“如果你把这些数字透露给该死的审计员，我就把你扔出窗户”的事更让人瞠目结舌。
在资本市场最发达、监管最到位、股东权益保护最好的美国都会发生规模如此之
大的证券欺诈，而且是在安达信审计的基础上。
伴随着“百年老店”安达信的轰然倒塌，尚处于起步的中国CPA及事务所的审计诚信问题也并不是风平浪静，银广夏等上市公司报表欺骗及中国中天勤会计师事务所的舞弊，也使中国CPA审计诚信受到了拷问，我们不得不对审计诚信问题进行更深层地思考。
而笔者认为导致审计诚信危机的因素很多，审计失败不应全盘归咎于注册会计师及事务所，应从制度和经济动因两个方面来分析。
一、从制度角度分析
其一，企业的财务报表的编制与披露，都是依据一定的会计制度或者会计准则，而
这种制度或准则的建设有一个系统和渐进
的过程，总是相对滞后于经济发展的。
随着经济发展，企业规模的扩大，经济交易类型的复杂，就会产生在实务工作中某一方面有了创新的业务，或者准则制度制订时未曾考虑的情况出现。
在这种情况下，企业创造性地运用或规避制度准则从而达到粉饰报表，产生合法不合理的利润，以达到其目的。
注册会计师作为审计人员，对报表的真实性进行审计反映的是企业是否遵循了相应的制
度准则，在出现上述情况时，审计人员即使对其报表有所怀疑，但是从制度和技术角度都无法否认企业报表的真实性。
例如，我国1999年6月发布的非货币性交易准则，在其中较多的引用了公允价值概念，要求企业在不同类非货币性交易中采用换入资产的公
允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期
损益，在现阶段公允价值难以取得的情况下，为部分企业通过非货币交易产生非真实利
润创造了机会。
可见在这种情况下审计人员明知其交易存在不合理性，但是还是只能出
具无保留意见审计报告。
其二，由于金融创新，金融工具的大量运用，传统的会计制度准则对其还不能在帐内进行计量记录，大量存在表外业务。
例如，安然公司就是运用资产证券化等表外业务
造成大量隐性债务，最终成为破产的导火索。
而对金融工具的计量记录是会计学界难题。
这些也对审计的失败有一定的影响。
二、经济利益驱动
会计师事务所的传统业务是会计及审
计服务，而税务咨询、管理咨询所占的比例很小。
但是这一情况在近些年发生了很大转变。
1993年美国六大事务所的管理咨询业务收入仅占总收入的32%，1999年“五大”的管理咨询业务收入比重已高达51%，审计收入的比例从45%降为30%，另19%为税务规划与咨询。
安达信就是一个身兼审计、顾问、税务等数职的综合性公司。
它的传统会计工作为其带来的收入只占一小部分，其收入来源还包括税务和咨询服务。
根据安达信对外发布的数字，在该公司2001年的收入总额
亿美元中，仅咨询业务就贡献了17亿美元。
以安然公司为例，安达信2000年获得的咨询收入达2700万美元，而审计收入是2500万美元。
会计师事务所的混业经营往往使审计和管理咨询业务服务的对象是同一家公司，安然便是如此。
应当独立的审计业务与应当参与的管理咨询混业经营，这种过于亲密的、缺乏独立性的结构，难免会引起会计师事务所与客户“相互勾结”。
其次，会计师的执业行为是一种商业行为，会计师事务所为上市公司进行财务审计要收取一笔不菲的费用。
而如今我国共有大大小小近5000家事务所，而上市公司仅1000多家，僧多粥少，这必然会造成事务所之间为抢夺客户而恶性竞争，为保住大客户常常会满足客户一些不合理的要求，从而使客户财务报告审计意见的真实性、公正性受到损害。
而且由于激烈的竞争，为争夺客户，有些事务所将审计业务的价格越压越低，审计业务利润很少，工作量当然也随之减少，审计质量得不到保证又会使会计师事务所为
降低成本而减少甚至省略必要的审计程序，
弱化甚至放弃谨慎性的基本原则，增大难以审计出上市公司虚增利润、隐瞒债务等重大财务问题的风险。
而与此同时，咨询服务却可为事务所赚得大笔利润。
为了揽到高利润的咨询业务，留住客户，事务所不得不同时承揽审计业务。
审计业务甚至成了承揽咨询业务的附加条件，于是自然导致审计价格、内容和质量大都大打折扣。
最后，监管机构对违规的惩处较轻，审计失败的成本较少。
安达信目前在世界84个国家和地区拥有万名员工，为全球10万家客户服务，2001年的营业收入超过90亿美元，成为全球五大会计师事务所之一。
美国《商业周刊》罗列了1995年以来发生的8件财务大案。
和安达信有关系的除了安然公司的案子外，还有美国垃圾处理公司案。
从1992年到1996年间，这家上市公司虚报收入超过10亿美元。
作为审计者，安达信会计师事务所支付了700万美元罚金，并和垃圾处理公司共同支付亿美元，以赔偿股东的损失。
此案至今没有完全了断。
在安然事件后，美国休斯敦联邦地方法院10月16日对
安达信会计师事务所妨碍司法调查作出的
判决，仅是对其罚款50万美元，相对于90亿美元的收入只是九牛一毛而已。
目前在我国也频频出现各种违规事件，其原因也是是对违规者的惩处力度不够，违规者的违规成本太低，对违规者起不到应有的震慑作用。
目前我国会计师事务所主要采取有限责任制，而大多数会计师事务所的注册资本仅为30万元，也就是说会计师事务所违规的最高赔偿也就30万元，这显然不足以对会计师
审计工作进行有力的约束，同时我国目前也缺乏必要的民事赔偿机制，受虚假财务信息误导损失惨重的投资者无法得到相应的经
济赔偿，违规的巨大利益往往驱使企业和注册会计师不顾诚信去追逐利益。
三、相应的对策
就上述原因，为解决目前审计的诚信危机，笔者认为应当从以下几个方面进行改进，以完善我国的注册会计师体系，防范审计失败风险的产生：
1、就会计准则制度建设滞后于实务的
问题，笔者认为应当由负责会计准则制度制
订的机构来解决，会计准则制定机构应重视对经济发展动态的把握，密切注视实务的发展，加速会计制度准则的建设步伐，缩短建设周期，并借鉴利用国际会计领域的先进经验。
并积极对表外业务进行表内化，真正反映风险。
2、对于需要独立的审计和需要参与的管理咨询业务混业经营的情况，应当要求事务所不能同时兼任同一公司的不同业务或者定期接受第三方审计并公布结果，以使事务所与客户合谋的机会减少。
3、对会计师执业环境进行优化，整顿会计师事务所行业。
我国目前存在的问题是会计师事务所众多，良莠不齐，事务所之间恶性竞争，行业分割、地方保护等不正当行为严重干扰会计市场秩序。
因此，必须对行业进行清理整顿，对不符合条件的事务所和有严重违规行为的事务所坚决取缔，对执业规范、信誉好的事务所要扶持引导，促使其树立品牌意识，做大做强，造就出一批规模大、业务强、品牌硬的会计师事务所，从而提高整个行业执业水平。
