权益法内部交易抵消分录理解

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- 优选 合并 存货部交易的抵消分录解释

抵消分录：

借：营业收入〔部交易的售价〕

贷：营业本钱

借：未分配利润——年初〔上期部交易的利润额〕

贷：营业本钱

借：营业本钱〔部交易的利润额〕

贷：存货

A为母公司，B为子公司

两种根本情况：

一、已实现损益。对于合并的整体：A和B的存货账户一进一出都平了，不需调整；本应只存在A购进时的本钱，和B销售时的售价，由于部交易，A记了收入〔部交易的售价〕，B记了本钱〔销售给第三方时从存货转到了本钱〕，虽然都是数额上一正一负抵了，不影响损益，但如果不调的话会虚增收入，因此有

借：营业收入 〔母公司账上的〕

贷：营业本钱 〔子公司账上的〕

二、未实现损益。由于存货未售出，B账上不存在收入和本钱确实认；从整体上看，只应存在A购入时的存货价，但由于部交易，A记了收入和本钱，B购入存货时以部交易的售价计价，即B的存货账面价值=A的收入。此时，为了不虚增收入和存货价值，应抵消掉A的收入和本钱，将B的存货价值降至A购入时的价值。因此有

借：营业收入〔A账上部交易的售价〕

贷：营业本钱〔A账上部交易的本钱〕

库存商品〔B账上库存商品虚增的价值，即部交易的利润〕

设想如果存货售出了，对整体而言实现的收益就是“B收入——A本钱〞那段。存货没有出售，就是说收益没实现，A却由于部交易记了收入和本钱，就是在“B收入——A本钱〞中的“A收入——A本钱〞段，因此，“A收入——A本钱〞段叫做“未实现收益〞。 0 0 本钱 库 收入 收入

权益法中未实现内部交易损益的抵消处理

我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资，在个别报表中采用权益法核算，因此，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益，理应在编制个别报表时完成。以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销。

1．逆流交易：逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为。由合营及联营企业向投资企业销货，假如投资企业未转售给独立的第三方，虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表，但根据交易实质，投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额，即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益，待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己的份额。

逆流交易产生的损益，在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的资产价值。

【例1】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

① 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

借：长期股权资——损益调整 5 600 000 【（3 200－400）×20% ＝560万】 贷：投资收益 5 600 000

【解析】由于乙公司净利润3 200万元中包含了400万内部交易损益（甲企业购入的内部商品期末仍未实现对外销售），甲企业计算投资收益时，应按净利润3 200万扣除400万之后的余额2 800万乘以享有比例20%。即，不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的，本企业应享有的份额80（400×20%）万元。核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益，从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元，如果不扣掉这部分，则甲企业会因关联交易虚增投资收益80万元。在少确认投资收益80万元的同时，长期股权投资的账面价值也少确认了80万元。

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中国集体经济浅谈权益法下未实现内部交易损益的抵销

■　石 柱

摘要：2012年11月，财政部发布了长期股权投

资准则修订征求意见稿，在总结准则解释和讲解的基

础上，更加重视合并财务报表信息提供的相关性和完

整性，这一点在权益法下未实现内部交易损益抵销的

会计处理上有所体现。文章采用理论解读加案例分析

的方法，针对长期股权投资权益法下未实现内部交易

损益抵销的会计处理进行解析。

关键词：长期股权投资；权益法；未实现内部交

易损益；抵销；调整

2012年11月财政部发布了《企业会计准则第2

号——长期股权投资（修订）（征求意见稿）》，首次在

准则层面对投资企业及其子公司与联营企业及合营企

业之间发生的内部交易损益（以下简称内部交易损益）

的抵销作了原则性规定，以准确反映财务报表信息的

相关性和完整性。此前，会计司通过准则解释、讲解

等形式，说明如何进行权益法下未实现内部交易损益

的抵销与调整。然而，由于以前准则层面没有规定，

准则解释未涉及合并财务报表的处理，对合并报表中

的抵销与个别报表中的调整区分不够严谨，准则讲解

中举例时均简单化处理（如不考虑所得税影响，不考

虑后续变化情形），使得很多人仍未理解，实务中运

用存在问题。本文采用理论解读加案例分析的方法，

针对修订后的长期股权投资权益法下未实现内部交易

损益的抵销（及调整）进行解析。

一、未实现内部交易损益抵销的目的与原则

（一）未实现内部交易损益抵销的目的

对投资企业（及其子公司）与其联营企业及合营

企业之间发生的未实现内部交易损益抵销与调整的目

的是防止投资企业粉饰财务报表。

1.在顺流交易（即投资企业及其子公司向其联营

企业或合营企业出售资产的交易）中，如果不调减投

资企业（或子公司）的营业收入和营业成本（或者销售、投出非流动资产形成的营业外收入等），就会增

加投资企业（或子公司）的营业利润（或者利润总额），

从而增加投资企业（或子公司）在个别财务报表中的

净利润，投资企业（或子公司）就可以通过增加营业

利润（或者利润总额）来虚增净利润。因此，在编制

成本法和权益法下内部商品交易的抵销原理及思路解析

作者：胡爱平

来源：《商业会计》2019年第14期

【摘要】 ;无论是在成本法还是权益法下，投资方和被投资方均构成了关联方。关联方之间为了共同利益，往往会利用非公平交易来虚构资产、操纵利润。基于此，关联方内部商品交易应予以抵销。文章从合并财务报表和个别财务报表角度来阐述投资方与被投资方商品交易的抵销原理，并通过案例完整地分析内部商品交易抵销的会计处理思路，以帮助大家理解其交易实质，更方便记忆和操作。

【关键词】 ;;关联方;内部商品交易;抵销处理

【中图分类号】 ;F230 ;【文献标识码】 ;A ;【文章编号】 ;1002-5812（2019）14-0023-04

一、前言

新修订的《企业会计准则第2 号——长期股权投资》将权益性投资概括为：一是投资企业对子公司的投资;二是投资企业对合营企业的投资;三是投资企业对联营企业的投资。长期股权投资持有期间分别采用成本法和权益法核算。所谓成本法，是指除追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般不会进行调整的方法。所谓权益法，是指长期股权投资的账面价值会随着投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动而进行调整的方法。成本法适用于投资方对子公司的投资，权益法适用于投资方对合（联）营企业的投资。在企业会计准则案例讲解或一些权威的会计教材中，按照新准则的规定对于内部商品交易均给出了案例及简单的解释，但对于会计处理的来龙去脉并未做详尽的分析，使得学习者对该会计事项的理解比较困难。无论是在会计实务中还是CPA考试中，内部商品交易的抵销都是一个难点，只有理解其实质才是解决问题的根本。

二、内部商品交易的抵销原理

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014），投资方应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资方与其子公司组成一个企业集团，视为一个会计主体。从企业集团作为一个整体来看，内部商品购销活动实质上相当于企业内部商品调拨活动，只是商品存放地点发生变化，并没有形成真正的交易，它既不会实现利润，也不会增加商品的价值。企业集团内部的母公司、子公司分别作为独立的会计主体，须遵循企业会计准则的要求核算商品购销业务。因此为了剔除内部商品交易的影响，在编制合并报表时，集团内部商品交易损益应予以抵销，以便合并财务报表只反映企业集团与其外部单位的经济活动。投资企业无需将合（联）营企业纳入合并范围，不需要编制合并财务报表。然而，投资企业根据权益法将合（联）营企业的净资产、净损益按持股比例计算的份额计入其个别财务报表，从而间接纳入了合并财务报表。投资企业与合（联）营企业实质上为一个经济实体，该实体范围内发生的商品交易属于内部商品交易。从投资企业来看，如果该内部商品交易未对外部独立的第三方出售，其内部交易损益未能最终实现。而从合（联）营企业的其他股东来看，投资企业与合（联）营企业的商品交易由其所享有的份额，其损益已经实现。因此，投资方应将归属于投资企业的内部商品交易中未实现的损益部分予以抵销，以防利用关联方交易虚增资产和利润，这也是新准则修订的一个根本出发点。