权益法固定资产的内部交易总结

合并财务报表内部交易形成固定资产的合并处理

一、内部固定资产交易概述

三种类型：

（1）库存商品—＞固定资产 ☆

（2）固定资产—＞固定资产

（3）固定资产—＞库存商品

二、内部固定资产交易当期的合并处理

（一）内部固定资产交易的抵消处理

1.集团内部固定资产变卖交易的处理

抵消分录：

借：营业外收入

贷：固定资产

【例题1·计算分析题】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1 280万元的某厂房，以1 500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示于其个别利润表之中。B公司以1 500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。

『正确答案』

借：营业外收入 220 ①

贷：固定资产原价 220

通过上述抵消处理后，该内部固定资产交易所实现的损益予以抵消，该厂房的原价通过抵消处理后调整为1 280万元。

原理：A公司分录

借：固定资产清理 1280

货：固定资产 1280

借：银行存款 1500

贷：固定资产清理 1280

营业外收入 220

B公司分录：

借：固定资产 1500

贷：银行存款 1500

甲公司在编制合并财务报表时，将A的分录和B的分录借方和货方抵消后就会得到分录

借：固定资产 220

贷：营业处收入 220

那么做相反分录就得到分录①。

2.集团内部产品销售给其他企业作为固定资产交易的抵消处理

借：营业收入

贷：营业成本

固定资产

【例题2·计算分析题】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20X1年12月，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元，B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。

权益法中未实现内部交易损益的抵消处理

我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资，在个别报表中采用权益法核算，因此，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益，理应在编制个别报表时完成。以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销。

1．逆流交易：逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为。由合营及联营企业向投资企业销货，假如投资企业未转售给独立的第三方，虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表，但根据交易实质，投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额，即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益，待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己的份额。

逆流交易产生的损益，在计算投资收益时应扣除；编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的资产价值。

【例1】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

① 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

借：长期股权资——损益调整 5 600 000 【（3 200－400）×20% ＝560万】 贷：投资收益 5 600 000

【解析】由于乙公司净利润3 200万元中包含了400万内部交易损益（甲企业购入的内部商品期末仍未实现对外销售），甲企业计算投资收益时，应按净利润3 200万扣除400万之后的余额2 800万乘以享有比例20%。即，不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的，本企业应享有的份额80（400×20%）万元。核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益，从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元，如果不扣掉这部分，则甲企业会因关联交易虚增投资收益80万元。在少确认投资收益80万元的同时，长期股权投资的账面价值也少确认了80万元。

权益法下顺逆流交易的递延所得税处理（一）

一、权益法下顺逆流交易的种类及会计处理

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业、联营企业的投资，应采用权益法核算。投资企业向其联营企业及合营企业出售资产的交易是顺流交易；联营企业及合营企业向投资企业出售资产的交易是逆流交易。根据顺逆流交易涉及的资产不同，其可分成三类：①商品交易；②固定资产交易；③无形资产交易。

1. 商品交易。①顺流商品交易中，投资企业编制个别报表确认投资收益时，对于未实现的内部损益，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予以确认，即冲减“投资收益”和“长期股权投资”。投资企业编制合并报表时，按照持股比例抵销未实现内部损益，即冲减当期的“营业收入”、“营业成本”和“长期股权投资”。②逆流商品交易中，投资企业编制个别报表确认投资收益时，对于未实现的内部损益，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予以确认，即冲减“投资收益”和“长期股权投资”。投资企业编制合并报表时，按照持股比例抵销未实现内部损益，即冲减当期的“投资收益”和“存货”。

2. 固定资产交易与无形资产交易。虽然两者涉及的资产类型不同，但交易的情况大致相同，长沙会计培训学校仅以固定资产交易为例进行说明。①顺流固定资产交易中，投资企业编制个别报表确认投资收益时，对于未实现的内部损益，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予以确认，即冲减“投资收益”和“长期股权投资”。投资企业编制合并报表，按照持股比例抵销未实现内部损益，即冲减当期的“营业收入”、“营业成本”和“长期股权投资”或冲减“营业外收入”和“长期股权投资”。②逆流固定资产交易中，投资企业编制个别报表确认投资收益时，对于未实现的内部损益，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予以确认，即冲减“投资收益”和“长期股权投资”。投资企业编制合并报表时，按照持股比例抵销未实现内部损益，即冲减当期的“投资收益”和“固定资产”。

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中国集体经济浅谈权益法下未实现内部交易损益的抵销

■　石 柱

摘要：2012年11月，财政部发布了长期股权投

资准则修订征求意见稿，在总结准则解释和讲解的基

础上，更加重视合并财务报表信息提供的相关性和完

整性，这一点在权益法下未实现内部交易损益抵销的

会计处理上有所体现。文章采用理论解读加案例分析

的方法，针对长期股权投资权益法下未实现内部交易

损益抵销的会计处理进行解析。

关键词：长期股权投资；权益法；未实现内部交

易损益；抵销；调整

2012年11月财政部发布了《企业会计准则第2

号——长期股权投资（修订）（征求意见稿）》，首次在

准则层面对投资企业及其子公司与联营企业及合营企

业之间发生的内部交易损益（以下简称内部交易损益）

的抵销作了原则性规定，以准确反映财务报表信息的

相关性和完整性。此前，会计司通过准则解释、讲解

等形式，说明如何进行权益法下未实现内部交易损益

的抵销与调整。然而，由于以前准则层面没有规定，

准则解释未涉及合并财务报表的处理，对合并报表中

的抵销与个别报表中的调整区分不够严谨，准则讲解

中举例时均简单化处理（如不考虑所得税影响，不考

虑后续变化情形），使得很多人仍未理解，实务中运

用存在问题。本文采用理论解读加案例分析的方法，

针对修订后的长期股权投资权益法下未实现内部交易

损益的抵销（及调整）进行解析。

一、未实现内部交易损益抵销的目的与原则

（一）未实现内部交易损益抵销的目的

对投资企业（及其子公司）与其联营企业及合营

企业之间发生的未实现内部交易损益抵销与调整的目

的是防止投资企业粉饰财务报表。

1.在顺流交易（即投资企业及其子公司向其联营

企业或合营企业出售资产的交易）中，如果不调减投

资企业（或子公司）的营业收入和营业成本（或者销售、投出非流动资产形成的营业外收入等），就会增

加投资企业（或子公司）的营业利润（或者利润总额），

从而增加投资企业（或子公司）在个别财务报表中的

净利润，投资企业（或子公司）就可以通过增加营业

利润（或者利润总额）来虚增净利润。因此，在编制