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第五节销售与收款循环的实质性程序二、应收账款的实质性程序（一）取得应收账款明细表1.复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。
2.检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。
检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，选择采用汇率的方法前后各期是否一致；期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额。
3.分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。
4.结合其他应收款，预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项(如，代销账户、关联方账户或员工账户)，必要时提出调整建议。
（二）分析与应收账款相关的财务指标1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因。
2.计算应收账款周转率[营业收入/应收账款平均余额]、应收账款周转天数[360/应收账款周转率]等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比，分析，确定是否存在重大异常并查明原因。
[真题/综合/2015]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元。
资料一：A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（1）2014年，甲公司应收账款回收困难，通过与商业银行签订保理合同转让了部分应收账款[预期：应收账款余额不变]，以缓解资金压力[预期：短期借款增加]。
资料二：A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：金额单位：万元项目2014年(未审数)2013年(已审数)应收账款1200025000短期借款10005000要求：（1）针对资料一第（1）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险，如果认为可能表明存在错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关(不考虑税务影响)。
2015年注会《审计》知识点：销售与收款交易的实质性程序知识点：销售与收款交易的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序注册会计师在对交易和余额实施细节测试前实施实质性分析程序，符合成本效益原则。
具体到销售与收款交易和相关余额，其应用包括：1.识别需要运用分析程序的账户余额或交易。
2.确定期望值。
3.确定可接受的差异额。
4.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。
注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算或者同行业公司的销售情况相比较。
任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。
（2）将销售毛利率与以前年度或预算或者同行业公司的销售毛利率相比较。
如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。
任何重大的差异都需要与管理层沟通。
（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度或者预算或者同行业公司的相关指标相比较。
未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。
（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。
对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。
5.调查重大差异并做出判断6.评价分析程序的结果（二）销售交易的细节测试1.登记入账的销售交易是真实的（真实性测试）对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：2.已发生的销售交易均已登记入账（完整性测试）从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即账证核对），是测试未入账的发货的一种有效程序。
为使这一程序有效，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档。
由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证的测试顺序是有区别的：由原始凭证追查至明细账（顺查法）用来测试业务的“完整性”认定；从明细账追查至原始凭证（逆查法）用来测试业务的“发生”或“存在”的认定；即：测试真实性目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证等原始凭证。
第五节销售与收款循环的实质性程序【考点一】营业收入的审计目标与实质性程序（★★★）（一）审计目标与认定对应关系表（二）审计目标与审计程序对应关系表（三）实质性分析程序（重点）（四）检查主营业务收入确认方法是否符合企业会计准则的规定（重点）（五）截止测试（重点）（六）对关联方销售交易实施审计程序（重点）（四）检查主营业务收入确认方法是否符合企业会计准则的规定（1）注册会计师需要基于对被审计单位商业模式和日常经营活动的了解，判断被审计单位的合同履约义务是在某一时段内履行还是某一时点履行的，据以评估被审计单位确认产品销售收入的会计政策是否符合企业会计准则，并测试被审计单位是否按照其既定的会计政策确认产品销售收入。
（2）注册会计师通常对所选取的交易，追查至原始的销售合同及与履行合同相关的单据和文件记录，以评价收入确认方法是否符合企业会计准则的规定。
【提示】本章假定被审计单位在某一时点履行履约义务，在商品发运至客户并签收时确认收入（客户在该时点取得对商品的控制权）。
（五）截止测试（1）截止测试的前提（2）截止测试的审计路径（1）截止测试的前提实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。
例如，货物出库时，与存货所有权相关的主要风险和报酬可能尚未转移，即客户尚未取得对商品的控制权，不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证据，注册会计师需要检查有客户签署的那一联发运凭证。
又如，销售发票与收入相关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致。
实务中由于增值税发票涉及企业的纳税和抵扣问题，开票日期滞后于收入可确认日期的情况并不少见，因此，通常不能将开票日期作为收入确认的日期。
（2）截止测试的审计路径假定某一般制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入，注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。
销售与收款循环业务流程
销售与收款循环业务流程
一、销售业务
1.制定和审核促销政策：将促销政策在每年、每月、每季等不同时期或者热销季节里进行制定和发布，并由经营管理部门进行审核，以确保促销的有效性及执行的高效性。
2.定价：根据经营管理部门的审核，将每种产品的价格进行定价，定价完成后，将把价格标注在产品上，以确保价格的统一性。
3.销售：将销售的内容定义明确并发布给全体销售人员，销售人员要遵守公司制定的销售流程，给客户提供专业的服务和良好的产品咨询服务，对每个客户的咨询要做到及时、准确、贴切。
4.发货：根据销售的情况，确定发货的数量、方式、期限等，并将发货内容转入发货部门，按时完成发货工作。
二、收款业务
1.核对订单：收款人员要对客户提供的订单进行审核和核对，确保所提供的内容正确无误，且需要客户提供收款凭证和发票等资料，以便进行财务记录。
2.登记账目：收款人员根据发货情况对财务记录进行登记，并将实收货款相应地记录在发票开具上便于查询。
3.收款处理：收款人员按客户的要求，给客户开具发票，登记账目，将实际收款额及时转入客户的账户，并确保收款流程的准确性、便捷性和安全性。
4.回款统计：收款人员定期将收款情况进行统计，并根据实收货款与应收货款的对比情况，了解相关业务的运营状况，为公司的财务管理提供参考依据。
销售和收款业务的循环销售与收款循环是由同客户交换商品或劳务，以及收到现金收入等有关业务活动组成的。
在赊销方式下。
销售与收款业务流程主要有：处理客户订单，批准赊销信用，发送货物，开具销售发票，记录销售与收款业务，定期对账和收回账款，审批销售退回与折让，审批坏账的注销等。
销售与收款业务循环的程序订货〔订货单〕——销售单〔销售单〕——批准赊销——发货——装运〔提货单〕——开票〔销售发票〕——记账。
1.处理客户订货企业在收到客户订单之后。
应马上编制销货单，列示客户订购的商品名称、规格、数量等，以此作为处理订货的依据。
2.批准赊销对于赊销业务。
在发出商品之前。
根据赊销政策调查客户的信用状况。
经过合法授权人员批准客户的赊销额、赊销期。
3.发运商品发运商品，是该业务循环中出让资产的起点。
发出商品时要编制发运凭证作为发货证明。
4.向客户开出账单并登记销货业务开出恰当数额账单的关键是实际发货数量和批准的'价格。
以账单确定向客户收取的货款在销货日记账和应收账款明细账中恰当地记录销售业务。
5.定期对账和催收账款财会部门应定期编制并向客户寄送应收账款对账单，与客户核对账面记录。
还要编制应收账款账龄分析表。
对已超过正常信用期限的客户以各种方式催收货款。
并通知信用管理人员。
6.收取货款并记录现金、银行存款收入处理货款时最重要的是要保证全部收入都需要如数、实时地记人现金或银行存款日记账和有关明细账。
7.备抵坏账根据稳健性会计原那么。
提取坏账预备。
以抵补企业以后发生的坏账损失。
8.审批销售退回与折让通常由销售部门主管依据退货验收单和入库单批准退货。
对销售折让同样由具有审批权的销售人员批准后执行，并据此编制贷项通知单。
财会部门依据销售退回与折让凭证实时、精确记录。
9.注销坏账确认应收款账无法收回时，经管理当局批准后将其注销。
由财会人员冲减相应应收账款。
财会部门应设置已注销应收账款备查簿。
防止以后收回已注销的应收账款涌现错弊。
《审计》知识点：销售与收款循环涉及的主要业务活动销售与收款循环涉及的主要业务活动：（1）接受客户订单。
首先由客户提出订货要求。
销售单管理部门根据以前列出已批准销售的客户名单决定是否同意接受某客户的订单。
如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。
如果同意销售确定销售应编制一式多联的销售单。
（销售单与销售交易的“发生”认定相关）（2）批准赊销信用。
如果是赊销业务，销售部门编制的销售单应由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行的。
执行人工赊销信用检查时避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。
对新客户应进行信用调查（包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告）。
无论批准赊销与否，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。
（设计信用批准控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关）（3）按销售单供货。
经过信用审批后的销售单送回销售部门后，第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。
仓库开具预先连续编号的发货单，并在销售的产品装运后，将相关副本分送开具账单部门、运输单位和客户。
（4）按销售单装运货物。
装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和客户，一联留存装运部门。
（装运凭证与销售交易“发生”认定相关）（5）向客户开具账单。
开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。
将装运凭证上的商品总数与销售发票上的商品总数核对，对照已授权批准的商品价目表编制销售发票，检查销售发票计价和计算的正确性。
（6）记录销售。
依据附有有效装运凭证（或发货单）和销售单的销售发票记录销售。
检查销售发票编号的连续性，装运凭证和销售单的日期，以及销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。
第五节销售与收款循环的实质性程序【考点二】应收账款的审计目标与实质性程序（★★★）（一）审计目标与认定对应关系表（二）审计目标与审计程序对应关系表（三）检查应收账款账龄分析是否正确（请结合教材P202表9-6）（四）对应收账款实施函证程序（请结合教材P206表9-7）（五）坏账准备的实质性程序（教材变化）应收账款实质性程序被审计单位：甲公司项目：应收账款编制：A日期：2019/01/08索引号：ZD财务报表截止日/期间：2018/12/31复核：B日期：2019/02/20（一）审计目标与认定对应关系表审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务准确性、计价和分摊分类列报A.资产负债表中记录的应收账款是存在的√B.所有应当记录的应收账款均已记录，应当包括在财务报表中的相关披露均已包括√C.记录的应收账款由甲公司拥有或控制√D.应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述√E.应收账款已记录于恰当的账户√F.应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报√（二）审计目标与审计程序对应关系表审计目标可供选择的审计程序D（1）取得应收账款明细表AD/BD（2）分析与应收账款相关的财务指标D（3）检查应收账款账龄分析是否正确（在“（三）”中展开）ACD（4）对应收账款实施函证程序（在“（四）”中展开）A（5）对应收账款余额实施函证以外的细节测试D （6）检查坏账的冲销和转回（坏账准备的实质性程序）（教材变化）（在“（五）”中展开）F （7）检查应收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报（三）检查应收账款账龄分析是否正确（教材P202表9-6）（1）查看应收账款账龄分析表，以便了解和评估应收账款的信用风险。
（2）测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。
（3）从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证，测试账龄划分的准确性。
注册会计师考试辅导《审计》第十三章讲义3销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序（二）销售交易的细节测试（三）收款交易的细节测试二、营业收入的实质性程序（一）营业收入的审计目标1.审计目标与认定对应关系表2.主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表1.检查主营业务收入的确认原则、方法。
注意：第一，实现的审计目标；第二，审计路径；第三，收入确认的会计知识。
【例题·单选题】在对M公司2011年度财务报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。
在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。
（1）L注册会计师计划测试M公司2011年度主营业务收入的完整性。
以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。
A.抽取2011年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2011年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2011年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2012年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票[答疑编号3937130301]『正确答案』C『答案解析』对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录，所以选项AB可以在一定程度上实现完整性审计目标；选项C实现真实性的目标；选项D可以查找出是否存在应当计入到2011年账簿上的收入却记在了2012年的账簿上。
（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（）。
A.M公司拟在2011年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。
为了开拓市场，M公司仍于2011年末交付产品，但在2011年未确认相应的主营业务收入B.M公司于2011年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。
