基于内部控制的会计制度设计评价体系构建作者：陈建红
来源：《财会通讯》2011年第01期
经济社会发展推动了会计工作的发展及会计地位的提升。
会计作为一项以提高经济效益和社会效益为基本目标的管理活动，具有核算与监督职能。
它不仅能为企业各利益相关者提供决策所需的信息，也保证了企业各项经营活动的合规与合法。
新会计准则体系、《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》的颁布，对企业的会计核算、会计监督和企业内部控制、治理质量等都提出了更高的要求。
如何根据新企业会计准则体系和内控规范的要求设计与之对应的企业内部会计制度，并对其设计内容的优劣展开评价，帮助企业规范会计行为，提升会计信息质量，强化内部控制水平是我国上市公司需要深入研究的重要课题。
一、会计制度设计的内涵及其质量评价的重要性
（一）会计制度设计的内涵会计制度是规范会计信息，进而保障会计工作质量的重要依据与规则，它有助于为各信息需求者提供更为系统、全面、决策性强的会计信息。
修桂华等（2005）认为会计制度设计是以会计准则及单位经济管理需要为依据，运用系统控制的原理，把单位的会计组织机构、岗位职责、会计核算报告和会计业务处理程序规范化、文件化以便据此指导和处理会计工作的过程中。
贾璐等（2007）认为会计制度设计是对企业全部会计事务、会计处理程序、会计机构以及会计人员的职责进行系统规划的工作，是会计管理的重要组成部分。
王本哲等（2008）认为会计制度设计是以会计法律、法规为依据，用系统控制的理论和技术，把单位的会计组织机构、会计核算与监督和会计业务处理程序等加以具体化、规范化、文件化，以便据此指导和处理会计工作的过程。
会计制度设计作为一项综合应用型的会计管理活动，其内容涉及面广，包含了会计管理的各环节，而不仅仅局限于会计核算规范，将设计着眼于企业的会计管理运作系统，调节企业各利益主体的关系，具有很强的针对性、专业性和强制性。
同时，如何利用系统控制的理论和技术以提升会计制度的质量十分关键。
（二）企业评价会计制度设计质量的必要性会计制度设计的目的在于能够获得企业人员的认可和遵守，并最终得到全面有效的执行。
设计会计制度是一项要求极高的工作，即使在设计时已做了非常周密细致的安排和考虑，仍可能存在不适应实际需要之处，如果某些内容衔接不严，存在漏洞，将导致内部控制不严，不利于会计工作的展开。
会计制度设计质量和实施效果的优劣，迫切需要有一套完善的评价指标体系。
具体包括会计制度内容合规性、合法性、系统性、完整性，运作的实用性、有效性等，此外，在结合企业实际情况，满足企业会计核算和管理需要的同时，还应起到较好的内部控制作用。
首先，会计制度设计人员需要根据企业内部控制评价结果，发现内部控制的薄弱环节，有针对性地采取控制措施，从而改善控制效果。
其次，应定期对企业的会计核算实施情况进行追踪与检查，通过经常性地了解并评价各主体对会计制度的执行情况，提出其在内部控制效果方面的意见等。
二、会计制度设计中内部控制的作用
（一）内部控制原则是会计制度设计中遵循的一条重要原则内部控制是企业为加强企业岗位责任，保护资本安全，确保会计记录正确可靠，在企业内部组织分工、业务处理、凭证手续和程序等方面所规定的既相互联系又相互制约的一系列管理制度。
可以说，一个有效的内部控制需要遵循不相容职务的分离原则、授权批准控制原则等，这才能够保证所执行的每项经济业务经过适当的授权，进而通过一系列内部控制方法，如账户控制、复式记账控制、定额备用控制等方法保证业务的正确实施，以及最终对业务执行效果进行评价。
会计制度设计的要点之一就是要充分体现企业内部控制的要求，并作为内部控制的重要领域，以利于控制，提高管理水平。
（二）内部控制贯穿企业生产经营的各环节 COSO报告强调内部控制是企业经营过程的一部分，要与经营过程结合在一起，而非凌驾于企业的基本活动之上。
由于内部控制不可避免地渗透和贯穿于会计业务处理的全过程，因而内部控制的具体内容及要求往往渗透于相关业务规程中。
内部控制制度在企业的生产、流通、分配等各个环节以及货币资金结算往来、实物资产等各个项目的管理过程中有着重要的作用。
一方面会计制度是对企业经营活动的控制，包括识别与记录所有合法合规的经营业务，对经营业务进行适当分类，确定会计期间，准确计量经营业务的价值，在会计报表中合法公允地反映财务状况、经营成果和现金流量信息。
另一方面，会计制度通过规定不相容职务相分离、复式记账、财产清查、试算平衡等各种会计方法和程序对会计机构与会计人员进行控制。
因此，企业进行会计制度设计，除了依据企业自身规模大小、业务繁简外，将内部控制运用到会计制度设计的各个部分是十分重要的，如加强货币资金、采购与付款、生产制造、销售与收款、投资与筹资等方面的内部控制与核算规程设计。
企业会计制度设计就是尽量地使这些内部控制方法或者程序达到合理、有效。
（三）健全的内部控制制度有利于会计制度的执行在企业内部建立内部控制制度，进而加强内部审计，有利于促进会计制度执行过程的监督及执行效果的评价。
企业各利益相关者的投资、信贷和经营管理决策等迫切需要高质量的会计信息。
这样，执行有效的内部控制制度为制度的执行提供了良好的执行环境保证。
会计制度设计人员应认真审查和分析企业内部控制的执行情况，有针对性地提出会计制度设计的方案。
因此，加强上市公司会计制度设计中的内部控制显得尤为重要，会计制度在设计过程中要坚持制约性原则，即在规范会计核算的同时，又便于加强监督，健全内部控制。
三、构建基于内部控制的会计制度设计评价体系的建议
（一）评价程序方面为了全面评估企业内部会计制度质量及其内部控制作用的效果，财会部门可以采用问卷调查与管理分析法，结合对重要问题开展专题研讨会的方式进行评价。
图1描绘了内部会计制度质量在组织各部门、层级自我评估与外部人员的评价的合作。
具体程序如下：第一，有关企业会计制度执行环境的问卷调查。
问卷调查的范围可以覆盖企业的各个部门以获取有关内部环境整体状态的信息，内容包括企业文化、组织结构等。
如果对企业高层进行问卷调查，则要着重了解其管理目标以及对企业行为设定的道德标准，对执行内部会计制度的态度等。
通过分析来自企业员工与企业高层的反馈信息，财会人员往往可以发现现有内部环境存在的问题，如员工对高层的关注与期望的理解存在偏差，管理层对企业内部控制和执行企业会计制度的支持态度不够明确，组织成员不清楚自己在组织机构中的责任等。
会计制度设计小组组长可以据此确定专题研讨会应涉及的主题，如改进会计制度以利于引入内部控制等。
第二，对内部会计制度进行管理分析和质量评判。
一方面，财会人员可以请中高层管理人员对会计制度在满足计划、内部控制、决策等方面的功能给出判断意见。
然后，将这些意见与来自问卷调查和专题研讨的信息进行综合，为管理层提供相关的分析结果与建议的同时，反馈给会计制度设计小组。
另一方面，聘请会计师事务所或者一些高级财会人员就会计制度的设计质量进行评估，并提出修正意见。
最终，将上述意见汇总后，促成企业财会人员、审计人员、组织其他成员尽快采取在研讨会上提出的改进行动，推动会计制度的顺利实施。
（二）评价指标方面首先，可将企业会计制度的评价项目分为四部分：会计制度设计人员、会计制度设计内容、会计制度的执行监督、其他因素，其中会计制度设计的内容又具体划分为会计核算制度与会计管理制度两个方面。
其次，根据每一部分评价项目的构成部分，结合专家打分，采用定量与定性指标相结合的方式，制定相关的控制目标。
表1描述了上述企业内部会计制度评估人员在评价会计制度的设计质量时可采用的相关评价指标和评价标准。
参考文献：
［1］李志斌：《内部控制的规则属性及其执行机制研究——来自组织社会学规则理论的解释》，《会计研究》2009年第2期。
［2］王本哲、王尔康：《会计制度设计》，中国财政经济出版社2008年版。
［3］孙光国、陈艳利、刘英明：《会计制度设计》，东北财经大学出版社2006年版。
［4］骆良彬：《上市公司会计制度设计与内部控制问题研究》，《福建论坛》（人文社会科学版）2008 年第6 期。
（编辑熊年春）。
