【老会计经验】项目提前竣工借款利息的所得税处理

2019年第10期（总第226期）财税探讨借款利息支出的涉税处理吴晓燕（黔东南民族职业技术学院，贵州凯里556000）摘要：企业借款利息支出的会计处理与税收规定存在差异，本文结合税收法律规定，通过举例分别从借款利息支出资本化、借款利息费用化的税会差异分析及处理进行研究。

关键词：借款利息支出；涉税处理一、借款利息支出资本化的涉税处理《企业所得税法实施条例》第三十七条第二款规定：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

现举例说明如下：例题1，A企业为扩建厂房向B企业拆借资金1500万元，年利率10%，金融企业同期同类贷款利率6.9%。

厂房扩建工程于12个月后完工。

会计上应计入厂房扩建成本的借款费用：1500×10%=150（万元），在会计处理上，先将借款费用150万元计入“在建工程”；完工时转入“固定资产”。

而在税法处理上计入厂房扩建成本的借款费用：1500×6.9%=103.5（万元）。

会计与税收的差异：150-103.5=46.5（万元），需在影响损益的期间进行纳税调整。

企业在备查簿中登记两者之差46.5万元。

在资产使用期间，会计上以固定资产的入账价值计提折旧，税收上按计税基础计提折旧，对会计折旧额与计税折旧额之间的差额，进行相应的纳税调整。

例题2，甲房地产开发企业为开发建造商品房向其他企业拆借资金1500万元，年利率10%，金融企业同期同类贷款利率6.9%。

开发项目于12个月完工。

会计上应计入开发成本的借款费用：1500×10%=150（万元），在会计处理上，先将借款费用100万元计入“开发间接费用”，然后分配计入“开发成本”；完工时转入“开发产品”。

在税收上计入开发成本的借款费用：1500×6.9%=103.5（万元）。

【老会计经验】准予扣除借款利息的财税处理《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条规定：纳税人生产、经营期间, 向非金融机构借款的利息支出, 不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分, 准予扣除。

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第十条规定：纳税人向金融机构借款利息支出, 包括向保险企业和非银行金融机构的借款利息支出。

纳税人除建造、购置固定资产, 开发、购置无形资产, 以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出, 允许扣除。

包括纳税人之间相互拆借的利息支出。

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十一条规定：企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息, 应当提供借款付息的证明文件, 经当地税务机关审核同意后, 准予列支。

企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发, 在该项资产投入使用前发生的利息, 应当计入固定资产的原价。

合理的借款利息, 是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息。

《企业所得税税前扣除办法》第三十三条规定：借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的, 与借入资金相关的利息费用, 包括：①长期, 短期借款的利息；②与债券相关的折价或溢价的摊销；③安排借款时发生的辅助费用的摊销；④与借入资金有关, 作为利息费用调整额的外币借款产生的差额。

[案情说明] A医药制造有限公司, 1999年5月经当地有关金融部门批准, 向A医药制造有限公司职工发行了三年期债券, 年利率11％, 略低于当时银行同类、同期贷款利率12％。

2002年3月, A医药制造有限公司向职工支付债券本金和利息, 这时的银行同期、同类贷款利率9％, 已较1999年有大幅度下降。

[要求解答] A医药制造有限公司计算2001年应纳税所得额时, 准予扣除的利息应按1998年, 还是按2001年的同类、同期贷款利率计算?为什么?[法律依据]《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。

【tips】本文是由梁老师精心收编整理，值得借鉴学习！【老会计经验】企业借款利息支出的税法与会计规定借款利息支出是一个正常经营的企业必然会发生的一项支出，但同于企业借款对象的不同，企业借款用途的多样性，企业发生的借款费用是否可以税前列支，如何列支？也就成了企业必须要面对问题。

为此，税法对此作了比较详细的规定。

一、借款的对象
根据借款的对象，分为向金融机构借款、向非金融机构借款和企业内部职工集资借款三种，税法对利息的扣除规定如下：
《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条规定：计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。

纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[1994]132号）关于企业经批准集资的利息支出的处理问题：企业经批准集资的利息支出，凡是不高于同期同类商业银行贷款利率的部分，允许在计税时予以扣除；其超过的部分，不准予扣除。

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【会计实操经验】项目提前竣工借款利息的所得税处理
【问题】
某企业4月1日向银行借款500万元用于AB两个项目建设（A项目200万，B项目300万），借款期限1年。

当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元。

A项目于10月31日竣工结算并投入使用。

11月和12月A项目借款支付利息如何处理？是计入成本还是作为财务费用？【解答】
根据《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

根据上述规定，在建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本。

有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

结语：会计是一个注重积累的职业，出纳、会计、主管、经理一路攀升，是正常的途径，从简单的账务处理到报表制作、税务处理、到财务分析、到更高层级的管理会计，应该有个循序渐进的过程，大家定要积累大量的知识并且尽量运用到实际的工作当中，现在只需沉淀，相信将来会有更大更好的发展，最后感谢大家的支持！。

【会计实操经验】利息费用的财税差异与纳税调整相关问题解析(一)关联企业间借款利息费用的税务处理1、企业向股东或与其他有关联关系的自然人借款的借款数量不能超过其在企业的投资额的2倍。

2、应签定借款合同，并取得税务局代扣的利息票据。

企业向无关联的自然人借款同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：A.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。

B.企业与个人之间签订了借款合同。

企业向无关联的自然人借款支出应真实、合法、有效，借出方个人应按规定缴纳相关税费，并开具相应的发票，支出利息方应取得该发票才可以在税前扣除。

3、履行关联借款的申报年度企业所得税申报时，借款需要在《企业年度关联业务往来报告表》融通资金表中反映。

(国税函[2009]777号)4、企业向关联企业或投资者或公司股东借款，必须按照市场价值支付利息。

即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。

5、公司将银行借款无偿让渡给别的公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。

企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行业，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例按金融业税目征收营业税。

且公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。

6、应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

(国税总局2011年第34号公告)的规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

利息支出所得税税前扣除的深度解读（老会计人的经验）利息支出所得税税前扣除的片面理解纳税人在所得税汇算清缴工作中，在对借款利息支出进行汇算时，往往只关注利息支出是否符合企业所得税实施条例第三十八条规定，即利率的规定。

但这样的理解计较片面。

影响企业借款利息支出税前扣除的金额，不仅仅是利率，还有其他因素。

影响利息支出税前扣除首要因素：注册资本《企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定：关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

根据此规定，如果企业的认缴资本未能按约定及时到位，一旦存在企业有借款融资行为，那么实收资本和认缴资本之间的差额对应的借款数的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除，需要进行应税所得的调增。

举例：A企业2015年1月份注册，认缴资本为200万元，2015年实际到位100万元，其余100万注册资金承诺2015年12月底投资到位，但直到2016年12月底，该投资款依然没有到位。

2015年7月，该企业因为经营需要，从银行贷款300万元，目前一直在使用该笔贷款。

该企业2015年度、2016年度该企业实际支付的贷款利息如何进行纳税调整？1、A企业承诺在2015年12月底投资到位，在此之前借得的资金300万元的利息支出符合税前扣除的标准，在2015年所得税汇算清缴时，应该予以足额扣除；2、A企业2016年度按照承诺应该足额的注册资金到位，但该企业未能投资到位，因此实收资本和认缴资本之间的差额100万元对应的借款数的利息，在2016年所得税汇算清缴时不得税前扣除，应该做应税所得调增处理；3、A 企业认缴的注册资本为200万元，其借入的资金300万元，其中除了实收资本和认缴资本之间的差额100万元对应的借款数的利息不能税前扣除外，其余200万元的借款利息可以在所得税汇算清缴时税前扣除。

关于企业借款实际利率法的财税处理（老会计人的经验）企业融资，包括向金融机构和非金融机构借款，向关联企业和非关联企业借款，向境外企业和境内企业借款，无论是哪种情况，均可能产生名义利率与实际利率的差异，会计准则要求企业按照实际利率法核算，除非实际利率与名义利率差异较小。

在税务上，对于实际利率法，对于关联企业税前扣除，对于境外企业等，均有不同的规定，为对其进行总体全面的把握，笔者以企业之间借款为例，对该业务做财税处理分析如下：案例：某企业，从母公司处借款2000万元用于生产经营，合同约定借款期限5年，合同年利率4%，每季度偿还一次，每次偿还20万，共偿还20次，共偿还利息20×20=400万元。

本金从第三年的第一个季度末开始偿还，每季度偿还一次，共偿还12次，每次偿还本金2000÷12=166.67万元。

一、账务处理：1、科目核算:《企业会计准则指南——附录：会计科目和主要账务处理》规定，”2501长期借款，本科目核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。

”“2701长期应付款，本科目核算企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。

”本案例为企业之间借款，因此不符合向银行或其他金融机构借款的规定，不应在“长期借款”科目中核算。

因此，该企业拆借，应计入“长期应付款”中进行会计核算。

2、实际利率计算设每季度实际利率为r，根据已知条件，可得等式：2000=20×（P/A,r,20)+166.67×(P/A,r,12)×(P/F,r,8)当r=1.3%时，无法查表，按照公式计算：年金现值系数（P/A,1.3%,20)=（1-1÷（1+1.3%)20次方)÷1.3%=17.5120年金现值系数(P/A,1.3%,12)=（1-1÷（1+1.3%)12次方)÷1.3%=11.0446复利现值系数(P/F,1.3%,8)=1÷(1+1.3%)8次方=0.901820×（P/A,1.3%,20)+166.67×(P/A,1.3%,12)×(P/F,1.3%,8)=2010.28当r=1.35%时：年金现值系数（P/A,1.35%,20)=（1-1÷（1+1.35%)20次方)÷1.35%=17.4252年金现值系数(P/A,1.35%,12)=（1-1÷（1+1.35%)12次方)÷1.35%=11.0101复利现值系数(P/F,1.35%,8)=1÷(1+1.35%)8次方=0.898320×（P/A,1.35%,20)+166.67×(P/A,1.35%,12)×(P/F,1.35%,8)=1996.93所以，实际季度利率r的值在1.3%至1.35%之间根据插入法：(1.35%-1.3%)÷(r-1.3%)=(1996.93-2010.28)÷(2000-2010.28) 解得，r=1.3388%，所以年实际利率=1.3388%×4=5.3552%利息计算见如下表格：3、账务处理取得借款时：借：银行存款2000贷：长期应付款——本金2000第1期：（根据上述表格）借：财务费用26.78贷：其他应付款20贷：长期应付款——利息调整6.78借：其他应付款20贷：银行存款20第20期：借：财务费用2.29借：长期应付款——利息调整17.71贷：其他应付款20借：其他应付款20贷：银行存款20其他各期类似。

借款利息之所得税汇算清缴纳税调整事项小结企业所得税汇算清缴涉及众多税会差异和纳税调整事项，笔者以下今总结借款利息在所得税汇算清缴中的扣除和调整问题。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条，可以把借款利息扣除总结以下3项内容：（1）非金融企业向金融企业借款利息，据实扣除；（2）经批准发行债券利息支出，据实扣除；（3）非金融企业向非金融企业借款利息，不超过金融企业同期同类贷款利率部分可以扣除，超出部分做纳税调增。

1．非金融企业向金融企业借款利息据实扣除甲公司向中国工商银行借款300万元，期限1年，年利率4%，利息按月支付，到期一次性归还本金；向中国建设银行借款500万元，期限3年，利率4.2%，利息按季支付，到期一次性归还本金。

分析：不论是向中国工商银行还是向中国建设银行的借款，都属于向金融企业借款，尽管不同银行给出的贷款期限和利率约定不一样，均可以据实计入财务费用（利息支出），并按照税法规定在所得税汇算清缴中据实扣除，无需纳税调整。

解释2.经批准发行债券利息支出据实扣除债券分为公司债和企业债，公司债一般由股份有限公司或有限责任公司发行，由证监会负责审核监管。

企业债一般由由发改委负责审核监管。

不管是公司债还是企业债，只要履行合法手续和程序，经过批准后发行，债券相关的利息支出，均可以在所得税汇算清缴中据实扣除。

解释3：非金融企业向非金融企业借款在不超过银行同期同类贷款利息的部分准予扣除，超出部分不得扣除甲公司向乙公司（非金融企业）取得一般借款1,000万元，期限一年，借款年利率6%，按季度付息，到期归还本金。

分析：甲公司的借款在账务处理应如实确认记入财务费用（利息费用），但是能否在所得税前进行扣除，要对比该借款利率与金融企业同期同类利率，若低于金融企业利率，按照合同约定利率据实扣除；若高于金融企业利率，按照金融企业利率计算的利息部分可以扣除，超出部分纳税调增。

比如央行公布一年期贷款利率为3.5%，则1000万*3.5%=35万部分准予扣除，超出部分1000万*（6%-3.5%）=25万部分要在汇算清缴时纳税调增。