我国复式簿记产生与发展比较研究

[收稿日期]2007207221中国社会经济史研究二○○八年第一期我国复式簿记产生与发展比较研究李孝林(重庆工学院,重庆　400050) [内容提要]复式簿记产生于何时何地,欧美会计史界长期争论。

本文根据确凿的史料,提出复式簿记产生于西汉简牍说。

当时不仅登记对应帐簿已经成为惯例,而且对应分录已经创始,并有同方向、反方向多对记帐标志,在一本帐簿中能够反映来龙去脉,其科学性以及实例之众多,都居于同时代复式簿记的前列。

我国历史上有四脚帐和三脚帐两种复式簿记。

我国古代经济的高度发展,决定了复式簿记产生和发展的必然性。

[关键词]复式簿记;产生标志;西汉简牍;四脚帐;三脚帐[中图分类号]K206.4 [文献标识码]A [文章编号]10002422x (2008)0120032209复式记帐法,过去称复式簿记。

德国伟大诗人歌德认为:复式簿记是人类智慧的结晶,是伟大的发明。

日本名教授黑泽清70多年前说:“近世复式簿记,固一科学上之伟大建筑。

”①它是会计核算的基本方法,是会计成为科学的基础,是资本主义社会产生的条件。

对于其产生和发展,国内外会计史界存在长期争论。

一、国内外对复式簿记产生的争论(一)复式簿记产生的不同观点外国会计史界对复式簿记产生于何时何地,欧美会计史学界长期争论。

他们的思路,分析问题的方法值得注意。

主要观点有:1、“雅典说”:两位法兰西作者涅罗和吉利亚尔在研究了古埃及的海关帐及帐中商品支出和现金收入的记录后得出结论,现代核算的故乡是雅典。

但问题在于我们并不知道,复式记录是否已扩展到了自有资金帐户和成果帐户,甚至在核算中是否有这些帐户也不清楚。

②古埃及的海关帐为何称之为雅典?可能是公元前4世纪马其顿—希腊王亚历山大征服埃及使其成为雅典殖民地的缘故。

2、“古罗马说”:德国历史学家尼布尔在齐采龙那里找到一句话:“朋友不应看作是相互借钱,就像帐簿一样,在帐簿中所给予的应该等于所得的。

”。

3、“古印度说”:海渥《会计史》介绍,英国东方研究专家亚历山大・哈密尔顿在1798年指出:“我们应当注意到,印度商人从远古时代起,就已经拥有双重记录的簿记方法。

”③4、“美索不达米亚说”:弗里茨・哥利西(Fritz Gerlich )持此说。

5、“西班牙说”:J.施赖伯(J.Schreiber )和克海尔(C ・P ・Kheil )持此说。

6、“阿拉伯说”:19世纪中期的克林格认为11世纪的阿拉伯人发明复式记帐法并以50000塔列尔的价格卖给威尼斯人。

7、“朝鲜开城说”:韩国尹根镐教授、澳大利亚会计师协会和部分日本会计学者认为11～12世纪开城的“四介松都治簿法”(Sagae Songdo Ch’ibu -bop )是复式簿记。

《韩国会计史研究》④专门研・23・究“四介松都治簿法”。

8、“13世纪意大利说”:此说“目前为多数会计专家所首肯。

”遍查国内外会计史料,大都提而不论,未见出处。

日本黑泽清教授70多年前发表的《复式簿记源流考》⑤,有详细介绍。

此外还有“古埃及说”、“秘鲁说”,史料不详。

(二)关于复式簿记基本特征的不同观点对复式簿记产生时间、地点的争议已越百年。

仅意大利就有“古罗马说”、“中世纪城邦说”、“13世纪说”,“15世纪说”,时间差距达两千年。

原因在于对复式簿记基本特征的理解不同。

主要有五说:1、刘炳炎教授根据A・C・L ittlet on和日本江村稔氏的资料说:“罗马奴隶为奴隶主的记帐工作,有两种帐簿。

其—是现金簿,另—是往来帐,当奴隶收到主人交给他的钱,一方面要记入现金簿,另一方面要记入与奴隶主往来的帐户。

奴隶把钱放高利贷,同样,一方面要记入现金簿,另一方面要记入与借钱人往来的帐户。

……这是复式记帐的起源。

”⑥雅典说和罗马说一样,都把一项现金收付业务在记入现金簿的同时,还记入与现金联系的对应帐簿。

2、索科洛夫介绍:“公元191—192年古罗马纸莎草纸中,我们看见了双面记录(即复式簿记,引者注),而且每个经济事项都明确按以下图式:从谁那儿,到谁那里。

”批评者认为:“从字面的完整意义来讲,这是会计过帐……过帐反映的仅仅是与现金支付和同债权人债务人结算业务。

”⑦过帐论,须要商榷。

3、黑泽清说:13世纪佛罗伦萨簿记“对于各客户间之相互往来,常能利用贷借以为转帐。

此种从某一客户之贷方,转入他一客户之借方之转帐方法,实即后世复式记帐之建设基础。

”⑧其表述可以包括上述1-2说,即对应记录说,亦即下述郭道扬教授“五条标准说”的第1条。

4、“五条标准说”。

郭道扬教授早期曾指出:“作为复式簿记,应当具有下列基本特征:⑴采用复式会计分录。

对每一经济事项都必须同时作出相对应的两笔记录。

⑵采用科学的会计科目体系。

按照会计科目体系建设帐户体系,并通过这一帐户体系统率一切复式记录。

⑶采用科学系统的帐簿组织。

⑷根据经济活动的连环兴,确定复式记帐原理;根据复式记帐原理,建立会计平衡公式;根据会计平衡公式检验全部经济帐目。

⑸要有比较健全的会计方法体系。

”⑨郭教授归纳的上述五条全面地阐述了复式记帐法的特点。

这是现代复式记帐法所具有的特征,或者说是复式记帐法成熟时的特征而不是复式记帐法产生时的特征。

5、“对应记录说”。

我们赞成郭道扬教授提出的第1条。

我们早就指出:复式记帐法的“特征是每笔帐都记录对应帐户以反映经济业务的来龙去脉。

”⑩至于会计科目体系、帐簿组织体系、会计平衡公式、资产负债表等,乃别的会计方法,不应当是复式簿记产生的标志而是其发展、成熟的标志.。

否则,郭道扬教授指出的“为多数会计专家所首肯”的13世纪佛罗伦萨银行帐也会因不符合后四条而不能称为复式簿记。

对复式簿记来说,“产生”指其已经具备了复式记帐法的根本要素而和单式记帐法相区别,不是指复式记帐法的成长或成熟。

二、我国复式簿记产生于西汉简牍说 瑏瑡美国会计史学家查特菲尔德在其名著《会计思想史》中指出:复式簿记“于1250年—1440年之间在意大利北部产生”,他还强调“复式簿记在文明古国及尔后的意大利以外的任何地方都未曾问世过”,不敢苟同。

日本番场嘉一郎主编的《新版会计大学辞典》由户田义郎编写的词条“旧中国的・・33老式簿记”指出:“中国固有的簿记只能称为单式簿记。

” 瑏瑢《经济大辞典・会计卷》释“中式簿记”时说它“以采用现金收付记帐法和上收下付直式帐页,实行单式簿记,按收付实现制确定损益为其特征的记帐系统。

产生于我国封建社会,并于新中国成立以前曾在政府机关与工商企业中普遍流行。

” 瑏瑣“收付记帐法”辞条说:“我国长期实行单式收付记帐法,从奴隶社会末期开始,直至半殖民地和半封建社会历时两千多年。

”他们都把我国固有的簿记看成单式簿记,不符合史实。

复式簿记产生的标志应是采用复式会计记录———一笔业务等额记入对应帐户。

从而能够反映经济业务的来龙去脉,便于检查记录的正确性。

(一)登记对应帐簿已成惯例公元前汉简中的会计检查,能够体现当时的记帐程序。

下例见《敦煌悬泉汉简释粹》:效谷移建昭二年十月传马簿,出悬泉马五匹,病死,卖骨肉,直钱二千七百卌,校钱簿不入,解(何)?0116②:69建昭二年是公元前37年。

郡府审核效谷县报来的悬泉置传马簿和钱出入簿,发现:死马五匹,在传马簿已出(下帐),卖骨肉钱2740钱却未记入钱簿,是何原因?充分说明:按照当时流行的程序,这笔经济业务既须记入传马簿,还须记入钱簿。

象这样对应记录,显然体现复式簿记。

下例同理。

校候三月尽六月折伤兵簿:出六石弩弓廿四付库。

库受啬夫久廿三,而空出一弓。

解何?《合校》179・6审校某候折伤兵簿,付出六石弩弓廿四弓给仓库,仓库主任久只收到廿三弓,短少一弓,是何原因?(《合校》是《居延汉简释文合校》 瑏瑤的简称,179・6是出土时的包号和包内顺序号,各简牍据《中国简牍集成》标点。

)上述汉简充分证明:一笔经济业务在对应帐簿中等额记录,已成惯例。

否则,就不可能据以发出象这样的审校通知。

传马簿例可以证明现金收付业务的对应记录,折伤兵簿例可以证明转帐业务的对应记录。

陈直教授据旧居延汉简罗列其72种簿检名称, 瑏瑥不仅有钱出入簿、谷出入簿、钱财物出入簿,还有奉禄簿(费用)、债券簿(负债)、偿及当还钱簿(往来帐)。

此为复式记帐法产生基础:一笔经济业务,如用钱购入谷物或支付费用,必然记入对应帐簿。

(二)对应分录的创始下例汉简进一步证明对应关系反映在记录中,大量直接反映对应关系的汉简,在复式簿记产生史中居于重要地位。

都内赋钱五千一百卌入　给甲渠候史利上里高何齐地节二年正月尽九月积九月奉《合校》111・7地节二年是公元前68年。

从管理中央金库的都内府收入赋钱5140钱,付给甲渠候史利上里高何齐九个月的奉录,“从谁那儿,到谁那里”,清清楚楚。

该例显然不是“会计过帐”。

匚入钱七千二百,给孤山部吏□人□E・S・C147入………直………钱□百五十□给□□□□三月□□月四斤E・P・T14:24(简末是《居延新简》编号。

E・S・C简为1976年居延考古调查时采获,简文编号代表采获地卅井候官次东隧。

E・P代表额济纳河破城子,T代表探方。

匚表示简右部断缺,□表示一字不可释,表示原简断折,……表示多字不可释。

)三简显属同式,既记明收入项目和金额,又记明给谁、何用和时间,入、给分明,入置于全帐之・・43首,记帐标志明显。

“从谁那儿,到谁那里”,来龙去脉清楚,开分录簿及佛罗伦萨式簿记法“从某一客户之贷方,转入他一客户之借方”之先河。

下例同样如是。

这与当代复式记帐原理的价值运动理论———从哪里来、到哪里去,如出一辙。

湖北江陵凤凰山10号汉墓葬于公元前153年,出土简牍大都是会计记录。

五号木牍是算赋半年报,两面记录市阳里二至六月、郑里二月的十七笔帐。

现将两个里二月份的记录抄录并校算如次 瑏瑦:“市阳二月百一十二算算卅五钱三千九百廿正偃付西乡偃佐缠吏奉　卩　(112×35=3920)受正忠二百卌八市阳二月百一十二算算十钱千一百廿正偃付西乡佐赐口钱　卩　(112×10=1120)市阳二月百一十二算算八钱八百九十六正偃付西乡偃佐缠传送　卩　(112×8=896)……郑里二月七十二算算卅五钱二千五百廿正偃付西乡佐缠吏奉　卩　(72×35=2520)郑里二月七十二算算八线五百七十六正偃付西乡偃佐缠传送　卩　(72×8=576)郑里二月七十二算算十钱七百廿正偃付西乡佐赐口钱　卩　(72×10=720)”(“卩”即“节”字,假借为“结”,相当于现代会计术语“收付两清”,说明该赋税收付毕。

市阳、郑里均属于西乡,佐缠、佐赐是西乡主管赋税的乡佐,吏奉、口钱、传送是赋税项目或用途。

《史记・平准书》“量利录、度官用,以赋于民。

”西汉初期,地方政府按照官吏的俸录和官府的费用向民众收赋税,算,是赋税单位,与此牍相符。