换“所”不换“师”式变更、超工具性关系与审计质量*谢盛纹闫焕民（江西财经大学会计发展研究中心330013）【摘要】针对我国审计市场上存在的换“所”不换“师”式变更现象，实证分析这种特殊形式的变更及其承载的超工具性关系对审计质量的影响，以及该变更形式下“人情补偿”机制的权衡与选择。
研究结果显示，审计质量的替代度量可操纵性应计额绝对值，在变更当年呈现出相对较低的水平，但后续年度却有较明显的上升，且变更当年更易出具标准审计意见，表明此时签字注册会计师采取了一种“延期补偿”或“变相补偿”的“人情补偿”策略;进一步研究发现，这种特殊形式变更承载的超工具性关系越为密切，签字注册会计师回报客户“人情”的动机越强，审计质量越差;不过，执行签字注册会计师五年轮换制度对这种超工具性关系效应有一定的抑制作用。
【关键词】换“所”不换“师”超工具性关系审计质量一、引言自20世纪60年代以来，国内外学者对会计师事务所变更问题进行了一系列的理论分析与实证检验，并取得了丰硕的研究成果。
然而，通过文献梳理可以发现，此类研究大都着眼于会计师事务所或签字注册会计师个人的单一视角，少有同时考虑这二者之间的关联变更情况。
值得注意的是，一些上市公司在更换会计师事务所时，选择追随签字注册会计师跳槽并改聘其“新东家”，这种“业务随人走”形成的换“所”不换“师”现象在我国审计市场上并不鲜见（刘启亮和唐建新，2009；Chen，Su and Wu，2009）。
在我国传统文化十分重视个人关系的氛围下，这种特殊的变更形式理应承载着独特的人际关系，且这种人际关系很可能会对审计独立性及审计质量产生某些特定的影响。
遗憾的是，目前国内学者关于换“所”不换“师”式变更的文献研究比较少见，利用我国审计市场的经验数据进行实证分析的文献就更少。
鉴于此，本文选取1998年至2010年我国沪深上市公司为样本，立足于签字注册会计师个人流动情况的视角，对会计师事务所变更的具体形式进行细分，同时考虑会计师事务所和签字注册会计师双方力量因素对审计质量可能产生的联合效应。
本文可能的贡献在于：与Chen，Su and Wu（2009）及Chen，Liu，Su and Wu（2009）①侧重会计师事务所变更前后年度审计质量的研究有所不同，本文考虑并细分会计师事务所变更的具体类型，横向比较换“所”不换“师”式变更与其他形式的变更对审计质量产生的差异化影响，纵向分析这种特殊变更形式下“人情补偿”机制的权衡与选择，从人际关系理论的视角丰富了会计师事务所变更问题的相关文献研究。
此外，本研究应有助于投资者和监管部门甄别会计师事务所变更的形式与实质，为审计监管政策的制定和实施提供可资借鉴的经验证据。
二、文献回顾、理论分析和假设提出众所周知，审计质量是注册会计师发现并披露财务报表重大错报的联合概率，其中，能否发现上市公司财务报表中存在的问题主要取决于注册会计师的专业胜任能力，是否披露这些问题则主要取决于注册会计师的独立性（DeAngelo，1981）。
一般而言，上市公司更换会计师事务所后，前后任注册会计师的专业胜任能力和独立性均不相同，所提供的审计服务的质量自然也有所差异。
国内外诸多学者就会计师事务所变更对审计质量产生的影响，采用68*①本文是国家自然科学基金项目（71162010、71162009），江西省社会科学“十二五”（2012）规划项目（12YJ36）的中期研究成果之一。
Chen，Su and Wu（2009）利用中天勤等8家被暂停或终止审计业务资格的会计师事务所审计的客户为样本，分析这种强制性会计师事务所变更情形下哪类客户更可能追随签字注册会计师跳槽以及后续审计期间的盈余管理行为；Chen，Liu，Su and Wu（2009）则以自愿变更事务所的公司为样本，分析签字注册会计师对其带走的原有客户在审计调整或应计利润方面的“优待”行为，但未充分考虑这种换“所”不换“师”式变更与所有其他形式变更的差异以及签字注册会计师五年轮换制度在这一方面的作用效果。
众多方法进行了研究，但结论不一，主要可以归集为三类：一是上市公司变更会计师事务所后，审计质量下降，如Mangold （1988）、刘伟和刘星（2007）等研究均支持这一观点；二是上市公司变更会计师事务所后，审计质量没有下降，或有助于审计质量的提高，如DeFond and Subraman-yam （1998）、Davidson et al．（2006）、储一昀和王妍玲（2007）等研究均支持这一观点；三是会计师事务所变更与审计质量之间的相关关系可能会受到公司治理结构、更换时机、审计师与客户之间的关系等因素制约，而不是单纯的正相关或负相关关系，如刘启亮和唐建新（2009）、王少飞等（2010）都属于此类研究。
我们认为，上述研究始终没有得出一致性结论的原因可能是制度背景、研究时点或样本选取有所差异，也许事务所变更的形式及诱因会影响变更与审计质量之间的关系。
本文将从签字注册会计师流动的视角，重新划分事务所变更的形式，在原有的经济学理论分析和解释的基础上，借鉴人际关系理论，就事务所变更对审计质量的影响，从一种新的视角予以尝试性研究。
根据“人际关系理论”，人们在日常生活中是以“社会人”而存在，人与人之间的社会关系影响到生活各个方面。
在我国关系色彩十分浓厚的社会环境下，人际关系在生活交往中的作用至关重要，审计委托业务也不例外。
具体而言，上市公司财务报告需由注册会计师审查并签发审计意见，上市公司与会计师事务所之间的接触主要是通过管理层与注册会计师之间的沟通完成的。
由此，他们在审计与被审计过程中逐步建立了一种人际关系，这种人际关系通常包含了“公”与“私”两种成分，其中，“公”的成分主要来源于工作本身，而“私”的成分主要来源于工作交流之外的情感因素。
根据“人情与面子的理论模式”，人际关系可分为三种：情感性关系、工具性关系和混合性关系。
就其本质而言，三种关系都是由工具性关系成分和情感性关系成分构成的，但构成比例不大相同。
在审计过程中，签字注册会计师与客户管理层之间的人际关系最初表现为一种工具性关系，主要是基于工作交流而建立的“公”的关系。
当签字注册会计师从一家事务所跳槽到另外一家事务所时，由他们提供审计服务的客户面临三种选择：一是继续聘用原事务所；二是改聘一家与前任签字注册会计师没有直接关联的事务所；三是追随签字注册会计师跳槽并改聘其“新东家”，此时此刻值得注意的是，客户与原事务所之间的审计关系已经“终结”，但客户管理层与签字注册会计师个人之间的人际关系依然存在，而且，“公”与“私”成分的构成比例会有所改变，之前的工具性关系也会随之发生变化，并有可能逐步演变为混合性关系，甚至情感性关系。
不可忽略的是，若被审计单位选择与签字注册会计师“共进退”并改聘其“新东家”，从而形成了换“所”不换“师”的现象，这可能意味着签字注册会计师个人与被审计单位管理层之间存在着某种超出普通工具性关系的特定的人际关系，这种人际关系所包含的“私”的情感性成分显然相对较高，我们将其界定为超工具性关系。
这种超工具性关系的存在及延续无疑会对签字注册会计师的实质独立性产生影响（谢盛纹和闫焕民，2012）。
具体而言，审计人员保持实质上的独立性比仅在形式上的独立性更为重要。
在换“所”不换“师”式变更下，从表面上看，事务所与客户之间不存在有损独立性的不恰当利益关系，即在形式上是相对独立的。
然而，实质上，客户之所以选择追随签字注册会计师跳槽，很可能是因为客户管理层与签字注册会计师之间存在超工具性关系，并期望通过这种特殊人际关系的维系与延续，获得某些特定的利益诉求，比如签字注册会计师在盈余管理或审计意见方面的配合等。
因此，由于超工具性关系的存在，签字注册会计师很难保证不遭受个人情感因素的干扰，难以在精神上保持客观正直、判断上不偏不倚，即签字注册会计师在实质上并非完全独立。
签字注册会计师在实质上的非独立性状态，往往会导致他们无意识地提高对客户管理层的信任程度，或有意降低客户风险水平，采取较为宽松的审计策略，执行不充分或不恰当的审计程序，从而影响签字注册会计师专业胜任能力的发挥。
其次，这种超工具性关系的维系需要双方的共同努力及人力、物力和财力的付出，这些努力和付出一旦形成，很难改作他用或者转嫁成本很高，这一牵制作用无疑也会对签字注册会计师的独立性产生一定的“负效应”，比如可能放弃本应恪守的独立性原则，允许甚至帮助客户进行盈余操纵等。
由此我们可以推测，换“所”不换“师”式变更可能导致审计质量较差。
但在另一方面，签字注册会计师继续为“老客户”提供审计服务，他们相比其他注册会计师更加了解客户的经营状况及会计核算方法，理应更易发现客户财务报表中可能存在的错报或舞弊，而且能够促进签字注册会计师对客户所在行业的专业化投资，有利于“干中学”（learning by doing ）效应的发挥，即换“所”不换“师”式变更会对签字注册会计师专业胜任能力产生“正效应”。
其次，客户追随签字注册会计师“跳槽”，继任会计师事务所出于对自身行业声誉的维护，会格外关注这种特殊的变更行为，关注签字注册会计师与客户管理层之间的这种超工具性关系，要求该签字注册会计师恪守职业规范，保持应有的谨慎性和独立性，制定合理的审计计划，执行充分的审计程序，以确保审计质量；或者在变更当年仅允许该注册会计师参与此客户的审计业务但不赋予其签字权，以减少或避免超工具性关系的存在对审计质量造成的负面影响。
再者，换“所”不换“师”式变更可能会引起证券市场上现有或潜在投资者的关注，人们很可能会有兴趣去探究其背后隐藏的经济利益关系本质及其可能产生的经济后果。
此时，签字注册会计师面临两种选择：一是选择与“老客户”继续合谋，而对“新东家”的独立性“规训”置之不理，以前年度可能存在的或当期正在进行的合谋行为也很可能因此败露，若真如此，轻则被“新东家”开除，重则遭受监78管部门的严厉处罚；二是选择遵循“新东家”的“规训”以建立和巩固自己的立身之地，在变更当年采取较为谨慎的执业态度，并期望在其他方面或后续审计期间满足“老客户”的特定诉求。
在此博弈过程中，为满足自身的长期效用最大化，签字注册会计师和客户管理层的双赢策略也有可能是暂时减少合谋。
综合这些因素来看，换“所”不换“师”式变更又有可能导致较低的盈余管理，较高的审计质量。
基于上述分析，本文提出以下两个竞争性假设：H1a：在其他条件相同情况下，换“所”不换“师”式变更与审计质量负相关；H1b：在其他条件相同情况下，换“所”不换“师”式变更与审计质量正相关。
上述分析及将要检验的假设，虽然同时考虑了会计师事务所与签字注册会计师两个方面的因素，考察换“所”不换“师”式变更对审计质量可能产生的影响。
