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CICPA持有待售资产确认、计量与列报规则深度解析■马永义—、刖目伴随《企业会计准则第42号一持 有待售的非流动资产、处置组和终止经 营》应用指南（2018)(以下简称42 号指南）的发布，“持有待售资产”科 目应运而生，该科目用来核算持有待售 的非流动资产和持有待售的处置组中 的资产。
在42号指南发布以前，我国 企业会计准则体系中围绕持有待售的 非流动资产和持有待售处置组中的资 产（为了便于描述，除非明确加以区分，以下并称为持有待售）的相关列报规则 经历了由简单含糊到逐步复杂明晰的 演变过程。
为了帮助实务工作者从总体 上把握持有待售的确认、计量与列报规 则，本文拟加以专题解析。
二、关于持有待售列报规则演进的简 要回顾与彳肅里早在2006年我国发布企业会计准 则体系之际，国际财务报告准则中就已 经存在IFRS5持有待售的非流动资产 和终止经营。
由于我国对国际财务报告 准则采取的是趋同并非等同的策略，且 在形式上采用了实质性趋同的做法，在 2006年发布企业会计准则体系时，我 国按照实质性趋同原则将IFRS5的核 心内容加以分拆并分别纳入CAS4固 定资产和CAS30财务报表列报。
《企业会计准则第4号一固定资 产》也只有在其第二十二条中极其简 要地规定“企业持有待售的固定资产，应当对其净残值进行调整”，除此之外，包括《企业会计准则第4号——固定 资产》应用指南（2006)在内，不再 有任何与持有待售相关的规定与描述。
笔者认为，当时的这种处理策略是实 现与国际财务报告准则实质性趋同目 标的具体体现，但简单得近乎极致的 上述规定并未引起实务界的普遍关注。
(—)《企业会计准则讲解(2006 )》中的相娜人与在((企业会计准则讲解(2006 )〉X以下简称06版讲解）给出了持有待售的固定资产的定义，即“是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极有可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等”。
同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制课程名称。
高级会计学姓名。
系别。
财会系专业。
财务管理班级指导老师论文评分2015年12月3日摘要：《财会通讯》2012年6上（总第564期）刊登了禹海洋同志＂基于购买法和权益结合法的合并财务报表编制研究＂的文章（以下简称《禹文》）。
《禹文》通过例题,分别非同一控制下的控股合并、同一控制下的控股合并情况,编制了控股权取得日、控股权取得日后第一年及控股权取得日后第二年的合并抵销分录,笔者通过认真研读后,发现《禹文》存在若干不妥之处,本文将对《禹文》的不妥之处提出异议并以《禹文》例题为例，进行合并抵销分录的编制。
本文着重探讨了《企业会计准则》中关于企业合并及合并财务报表的有关规定在具体实施过程中一些实际问题的解决办法,分别介绍了企业在同一控制下的合并和非同一控制下合并中特殊情况下编制合并财务报表的处理：在连续编制报表时,长期投资和权益的抵消;对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整＂期初未分配利润＂;反向购买的业务中如何编制合并报表等。
一、同一控制下的控股合并涉及留存收益还原的问题 1.编制合并日合并财务报表时.根据《企业会计准则第20号--企业合并》(以下简称《企业合并准则》)的规定:在编制合并日合并资产负债表时,在抵销了合并方对被合并方的长期股权投资和其享有被合并方账面所有者权益的份额后,需要做分录:借记"资本公积--资本溢价(或股本溢价,下同)"项目,贷记"盈余公积"和"未分配利润"项目,以合并方合并日会计报表的"资本公积--资本溢价"科目余额(即确认了企业合并形成的长期股权投资后,合并方"资本公积--资本溢价"科目的账面余额)为限将合并方享有的被合并方在合并前实现的留存收益进行还原.这种还原是基于我们遵循"视同被合并方自最终控制方对企业合并各方开始实施控制时起,一直在合并方的控制之下"的原则进行的还原,但笔者认为还原的具体处理有待进一步探讨.由于《企业会计准则》对同一控制下控股合并在编制比较合并财务报表时有特殊规定,即"无论合并发生在何时,参和合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前(合并完成后)的状态存在"。
后记
本书由财政部会计司会计准则起草人员负责撰写。
在《企业会计准则讲解2006》出版后，2008年进行了第一次修订。
财政部会计司司长刘玉廷对全书的框架结构和主要内容进行总体设计，并对各章节内容进行了严格审改和总纂。
根据近两年的最新情况，2010年再次对讲解进行了深入、系统地修改完善。
在本次修订中，会计司司长刘玉廷、副司长刘光忠对全书进行了总纂定稿。
各章撰写人员如下：第一、九、十八章由陆建桥撰写；第二、三十四章由王鹏撰写；第三、十九、二十一章由焦晓宁、王虹、刘丽华、薛杰撰写；第四、十一、十四、十七、三十二、三十三章由冯卫东、张象至、程晓佳、黄赟撰写；第五、十六、二十二章由王宏、覃东、韩冰、朱琳、杨国俊、王晶、邱颖、冯翠萍撰写；第六、三十一章由陈瑜撰写；第七、三十七章由狄愷撰写；第八、十章由李红霞撰写；第十二、二十八章由冷冰撰写；第十三、三十章由周守华、喻灵、刘国强撰写；第十五章由崔华清、杨海峰撰写；第二十章由高大平撰写；第二十三、二十五、三十八章由朱海林撰写；第二十四章由孙丽华、杨海峰撰写；第二十六章由崔华清撰写；第二十七章由张娟撰写；第二十九章由常琦撰写；第三十五章由刘丽华撰写；第三十六章由崔华清、孙丽华撰写。
会计司副司长应唯、欧阳宗书、副巡视员李玉环、舒惠好对本书相关章节进行了审改，胡兴国、李莉、魏晓惠、于小旺、许玉红、田志心、夏烨、范瑜、夏文贤、米传军、徐华新、赵金光、赵、李静等对本书原稿进行了核校。
本书的撰写工作得到了财政部领导的高度重视，王军副部长亲自撰文予以审定。
财政部会计司编写组
2010年10月
1。
参考资料（一）参考书目1、《中华人民共和国会计法》，中华人民共和国主席令第24号。
2、《企业财务会计报告条例》，中华人民共和国国务院令第287号。
3、《企业会计准则（2006）》，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社，2006年2月版。
4、《企业会计准则应用指南（2006）》，中华人民共和国财政部制定，中国财政经济出版社，2006年11月版。
5、《会计基础工作规范》，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社，1996年7月版。
6、《企业会计准则讲解（2006）》，财政部会计司编写组，人民出版社，2007年4月版。
7、全国会计专业技术资格考试辅导教材《初级会计实务》，财政部会计资格评价中心编，中国财政经济出版社，2007年1月版。
8、全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》，财政部会计资格评价中心编，经济科学出版社，2007年1月版。
9、全国会计人员继续教育系列教材（之四）《中华人民共和国会计法讲话》，中华人民共和国会计法讲话编写组，经济科学出版社，1999年12月版。
10、《会计基础工作规范培训教材》，中华人民共和国财政部会计司编，经济科学出版社，1998年3月版。
11、2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》，中国注册会计师协会编，中国财政经济出版社，2007年4月版。
12、《中级财务会计》，李明主编，经济科学出版社，2007年2月版。
13、天津市高校“十五”规划教材《财务会计》（第二版），盖地、赵书和主编，经济科学出版社，2007年2月版。
14、2007年全国注册资产评估师考试用书《财务会计》全国注册资产评估师考试用书编写组编，经济科学出版社，2007年4月版。
15、《企业会计实务操作指南2007》，企业会计实务操作指南编委会编，杨世忠主审，经济科学出版社，2007年4月版。
16、《财务会计研究》，陈少华主编，中国金融出版社，2007年3月版。
17、21世纪MBA规划教材会计与财务管理系列《会计学》，陆正飞、黄慧馨、李琦编著，北京大学出版社，2007年4月版。
企业溢价并购对无形资产确认影响的思考作者：刘晗荟许群来源：《商业会计》2014年第05期摘要：现代企业发展到一定程度，往往会利用并购重整企业结构进行经营扩张，促进市场经济增长和产业结构调整。
企业在并购目标公司时，通常会支付一定比例的溢价，现阶段，市场上高溢价并购事件层出不穷，有的溢价甚至达到几十倍。
本文从非同一控制下企业合并无形资产的确认角度，分析上市公司高溢价并购的商业实质，协助投资者正确决策。
关键词：溢价并购商誉无形资产一、问题提出溢价并购是指并购公司以高于目标公司市场价值的价格获取目标公司股权或资产的商业行为。
目前，国内并购案例中，支付溢价已经很普遍，溢价幅度也高低不等，之所以并购公司愿意支付溢价，很大程度上是看中了目标公司的发展前景和并购后的协同效应。
由于无形资产所具有的特殊性质，包括研发高投入、难于模仿等，给并购后企业带来了深远影响。
随着科技进步和经济发展，无形资产在企业并购中的作用日益重要，越来越多的并购案例中，并购方看中了目标公司的商标、技术等无形资产，不惜支付十几倍的高溢价进行并购，然而对于目标公司实际拥有但未在报表中确认的无形资产，并购方并未进行充分辨认和合理判断，随意并入了商誉部分，这进一步增加了市场上高溢价并购的行为，不利于投资者分析问题正确决策，同时这种行为也不符合会计谨慎性原则，属于两种资产会计处理不同带来的会计差错。
以2011年2月大智慧公司收购上海财汇信息技术有限公司为例，大智慧公司拟以总价款1 650万美元为对价，收购Loh Boon Fah、Asset Advant Limited、Gay Soon Watt、冯卫强、何滟持有的上海财汇信息技术有限公司合计100%股权，收购价格较净资产账面值溢价8.37倍，大智慧称Loh Boon Fah等人与公司及公司前十名股东在产权、业务、资产、债权债务、人员等方面不存在任何关联关系。
截至2010年12月31日，财汇资讯资产总额1 688万元，负债总额526万元，净资产1 162万元，经评估的净资产值为1.019亿元，评估增值率776.9%。
新会计准则下固定资产折旧方法的选择一、《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定：“企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
但是，符合本准则第十九条规定的除外。
”二、关于计提折旧方法的解释《企业会计准则讲解（2006）》第五章固定资产——第三节固定资产的后续计量——㈡、固定资产折旧方法1、年限平均法年限平均法办又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。
采用这种方法计算的每期折旧额都相等。
计算公式如下：年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%月折旧率=年折旧率÷12月折旧额=固定资产原价×月折旧率2、工作量法工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。
计算公式如下：单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量某项固定资产的月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额3、双倍余额递减法双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。
应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
计算公式如下：年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%月折旧率=年折旧率÷12月折旧额=每月月初固定资产账面净值×月折旧率4、年数总和法年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年折旧额。
企业会计准则讲解2008（基本准则）【新企业会计准则全文】基本准则第一节基本准则概述企业会计准则体系包括《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）、具体准则和会计准则应用指南和解释等，基本准则是企业会计准则体系的概念基础，是具体准则、应用指南和解释等的制定依据，地位十分重要。
基本准则是在1992发布的《企业会计准则》的基础上，借鉴国际惯例，结合我国实际情况，根据形势发展的需要作了重大修订和调整，对于规范企业会计行为，提高会计信息质量，如实报告企业财务状况、经营成果和现金流量，供投资者等财务报告使用者做出合理决策，完善资本市场和市场经济将发挥积极作用。
一、基本准则的地位和作用（一）基本准则的地位国际会计准则理事会、美国等国家或者地区在其会计准则制定中，通常都制定有“财务会计概念框架”，它既是制定国际财务报告准则和有关国家或地区会计准则的概念基础，也是会计准则制定应当遵循的基本法则。
我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色，在整个企业会计准则体系中具有统驭地位。
同时，我国会计准则属于法规体系的组成部分。
根据《立法法》规定，我国的法规体系通常由四个部分构成：一是法律；二是行政法规；三是部门规章；四是规范性文件。
其中，法律是由全国人民代表大会常务委员会通过，由国家主席签发。
行政法规由国务院常务委员会通过，由国务院总理签发。
部门规章由国务院主管部门部长以部长令签发。
我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是由财政部于2006年2月15日以第33号部长令签发的；具体准则、应用指南和解释属于规范性文件；2007年11月16日和2008年8月7日财政部又分别印发了第1号和第2号企业会计准则解释。
（二）基本准则的作用基本准则在企业会计准则体系中具有重要地位，其作用主要如下：一是统驭具体准则的制定。
基本准则规范了包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原则、财务报告等在内的基本问题，是制定具体准则的基础，对各具体准则的制定起着统驭作用，可以确保各具体准则的内在一致性。
《企业会计准则讲解2008》与《企业会计准则讲解2006》比较主要差异汇总企业会计准则讲解2008相比06版讲解的主要差异列示如下，对于较小差异或一些表述上的修订和补充未一一罗列，故具体差异的比较请参见各章的差异比较表。
第一章基本准则强调高质量会计信息；要求本着实质重于形式的原则关注不公允关联交易；强调谨慎性的应用不允许企业设置秘密准备；删除了一些不恰当的举例说明，并修正和补充了其他相关表述。
无重大实质性差异。
第二章存货（1）强调周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理；（2）对因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，明确“查明原因按照管理权限报经批准后计入管理费用或营业外支出”；（3）增加了对加工取得的存货的成本计算方法的讲解；（4）删除了原来五五摊销法的内容。
简化并修订了表述：“企业的周转材料符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算。
” 由于准则和指南均有五五摊销法的规定，讲解不具有法律效力，删除五五摊销法，可以理解为不提倡采用，但尚未能禁止。
新讲解对周转材料的成本结转为通常采用分次摊销法，只在余额较小时采用一次摊销法。
第三章长期股权投资（1）加入了解释1号之十、解释2号之二（二）的相关内容：“企业进行公司制改建，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。
”“ 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。
”24（2）加入了解释2号之七关于对联营合营企业投资确认投资收益时需抵消内部未实现利润的相关内容：“对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。
即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵消，在此基础上确认投资损益。
投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认”。
并通过三个示例说明顺流、逆流交易及属于转让资产发生减值的情况的处理。
[例3-12]最后一个分录金额有误。
（3）权益法下取得现金股利或利润的处理不再按是否超过已确认投资损益，是否超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额等三种情况处理，而是统一表述为：“按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。
在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润属于投资成本收回的部分，应冲减长期股权投资的成本。
”（3）增加了“合营方向合营企业投出或出售非货币性资产产生损益的处理”的内容。
（4）在新旧衔接中加入了解释1号之七的相关内容，同时删除了原第（四）点“股权分置流通权”的余额全额转至长期股权投资（投资成本）的说明。
第四章投资性房地产（1）删除了“企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物。
”的提法及示例，改为：对于企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明持有意图为经营出租且短期内不会发生变化，也应视为投资性房地产。
并对空置建筑物进行了界定。
对于作为存货的房地产或自用房地产转为投资性房地产的情况，转换日亦修订为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。
（2）对投资性房地产的改扩建等再开发，原讲解的做法为转入在建工程，新讲解将其继续作为投资性房地产（增设“在建”明细），并明确开发期间不计提折旧或摊销，核算上比照在建工程，但核算科目不同。
（3）增加了投资性房地产转为存货如何处理的讲解，转换日为租赁届满日、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。
（4）新讲解对公允价值模式的采用更加严格，即，必须是在开始成为投资性房地产时就能够满足采用公允价值模式计量的条件。
这就意味着在极少情况下，可以由公允价值模式转换为成本模式。
与准则第十二条的规定有一点点出入，可视为例外处理，这种处理实质上有点类似于差错更正，即原来就不应采用公允价值模式计量。
今后企业在判断能否采用公允价值计量时，还必须考虑一开始取得投资性房地产时是否就能满足条件。
（5）对于采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值的确定允许采用估值技术，进一步消除了与IAS 40 在公允价值应用上的差异。
第五章固定资产（1）增加安全生产费用以及类似性质的各项费用的提取，及后续使用的会计处理规定。
企业提取的安全生产费用，不再计入当期损益并作为负债处理，而是按利润分配的方式进行处理。
只在相关费用或资产折旧实际发生时才计入发生当期的损益。
而通过盈余公积过渡的目的，主要是为了限制企业将专项储备资金用于分红。
（2）明确未使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用。
由此可以明确闲置产能所对应的固定资产折旧，应计入当期损益。
（3）允许大修理费用在有确凿证据表明符合固定资产确认条件的情况下，计入固定资产成本。
（4）增加持有待售的固定资产等非流动资产的划分原则、范围和停止确认的计量方法的内容。
第六章生物资产：25增加：“对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用公允价值计量：（1）从交易日至资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的市场交易价格；（2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格；（3）行业基准，比如以每亩表示的果园价值、千克肉品表示的牲畜价格等；（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。
”第七章无形资产增加：“持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低计量。
”第八章非货币性资产交换新旧准则比较的表述作了较大的修订，以更清晰反映新旧变化。
无重大实质性差异。
第九章资产减值（1）判断资产减值的外部信息增加：“企业所有者权益的账面价值远高于其市值，均属于资产可能发生减值的迹象。
”（2）增加了对尚未达到可使用状态的无形资产每年都应当进行减值测试的要求。
（3）增加说明预计未来现金流量的现值应当综合考虑的因素。
（4）增加说明如果商誉已经分摊到某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉的处理。
第十章职工薪酬在新旧衔接中，明确对于上市公司而言，首次执行日后第一个会计期间，系上市公司对外提供的首份中期财务报告期间。
第十一章企业年金基金无重大实质性差异第十二章股份支付（1）增加在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量时，应以内在价值计量的内容，并明确了相关的计量方法和要求（2）增加关于权益工具（股份、股票期权）公允价值确定的规定与讲解，既适用于接受职工服务并授予股份或期权的情况，也适用于从职工之外的其他方取得服务的情况。
（3）在股份支付的处理中之（二）等待期内每个资产负债表日中增加对可行权条件的阐述。
增加了对股份支付协议生效后对其条款条件的有利修改、不利修改以及取消或结算情况下如何处理的详细阐述。
第十三章债务重组无重大实质性差异。
第十四章或有事项增加了一些讲解内容，无重大实质性差异。
第十五章收入（1）增加托收承付方式下销售商品收入的账务处理的讲解内容。
（2）增加对售后回购业务账务处理的讲解。
26（3）增加对企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的处理的讲解内容：应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。
（4）增加说明劳务易货交易收入确认的原则：企业向顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或不相似，而且符合收入确认条件时，才能确认收入。
该收入通常应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。
并规定了公允价值能够可靠计量的条件。
（5）加入了解释2号之五“建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务”的内容。
第十六章建造合同原讲解对于因订立合同而发生的费用均直接计入当期损益。
新讲解区分不同情况，满足能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，可以计入合同成本。
第十七章政府补助（1）明确：企业按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入。
否则按照实际收到的金额计量。
（2）对于以名义金额计量的政府补助，增加“为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助性质、范围和期限。
”第十八章借款费用无重大实质性差异。
第十九章所得税（1）根据新税法作了相应的修订：对于研究开发费用的税前扣除，根据新税法规定作了修订。
强调如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
对应收账款坏账准备的税前扣除作了修订。
增加了可以向以后年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出的内容。
删除了原筹建费用的相关内容。
（2）增加了有关长期股权投资计税基础的讲解。
并增加了对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图及如何考虑的讲解。
（3）增加了对“特定交易或事项中涉及递延所得税的确认”的讲解，包括：（一）与直接记入所有者权益的交易或事项相关的所得税。
（二）与企业合并相关的递延所得税。
（三）与股份支付相关的当期及递延所得税。
（4）增加了“合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税”的讲解内容，该内容在解释1号之九中作了相关规定。
（5）增加了所得税列报的讲解内容。
规范了在满足哪些条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债，以及递延所得税资产及递延所得税负债以抵消后的净额列示，以及如何列示。
注意：对于当期所得税资产及当期所得税负债满足条件以净额列示的，当企业实际交纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”。
一般情况下（满足条件时），在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。
在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵消，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
