转让定价调查国际比较及相关企业涉税风险评价

1 转让定价调查国际比较及相关企业涉税风险评价

转让定价调查也称作转让定价审计，旨在调查跨国公司的转让定价是否符合公平交易原则，以及核定其实际纳税义务，并对由于违反公平交易原则而导致逃避税收义务的行为做出处罚。

在大多数情况下，税务机关对企业实施转让定价调查都是有具体原因的，这些原因也被称为引发转让定价的“导火索”。一般来说，公司存在如下几种情况时可能会导致转让定价调查：

1．低税地区的母公司拥有所有权和控制权；

2．会计政策发生变化，并且这些变化被税务机关认定为与隐藏某些纳税信息相关；

3．账目发生了较大的变化，如利润大量减少、交易数量的改变、对关联公司的借贷项目发生变化；

4．处于发明创新含量高的一些行业，这些行业可能会因为产品的市场价值和生产成本的巨大差额而有较大的避税动机；

5．享有专利权和专有技术的行业，这些行业可能利用这些专利权向合作者收取超额的使用费或将所有权及其收入转入低税地区。

一、美国转让定价调查及相关处罚

1．转让定价调查的法律依据

美国转让定价相关法律条文包含在1986年《国内税收法》的482条款中，关于转让定价处罚的条款包含在6662（e）部分。

根据482条款，在两个或两个组织存在直接或间接控制的情况下，如果美国税务当局认定这些组织之间的转让定价违反相关的法律规定，造成美国政府税收利益的流失，美国税务当局有权在这些组织之间分配、分派或者分摊总收入、税收减免、税收抵免或者补贴，以清晰地反映这些组织内任何一方的真实收入，从而防止跨国公司利用转让定价逃避纳税义务；在发生无形资产转让的情况下，482条款也要求转让无形资产所带来的收入应该与该无形资产的应得收益相符，否则税务当局也有权根据相关法律做出税务调整。

2．最佳方法法则

美国法规要求公司使用最佳方法。根据最佳方法法则，公司应该能够证明为什么它们选择的方法是最好的，并能提供文件支持。实践中，这项工作要通过排除法完成，以说明为何其他方法不合适或者不适用。

当一家公司考虑哪种方法会得到最佳结果时，应该考虑以下几个方面： 2 （1）受控和非受控交易之间的可比程度，可以通过如下方法进行评估：承担的职能；合同条款；承担的风险；经济环境；提供商品和服务的特性等；

（2）可获得数据的质量，通过数据的以下特点评估：完整性；准确性；

（3）从假设条件的可信度来决定其质量；

（4）计算结果对数据或者假定条件不足的敏感程度。

最佳方法一经选定，就可以用来计算出公平价格的范围或者会计收益，并据此检验受控交易。

3．转让定价调整方法——可比利润法

在转让定价调整方法方面，美国税务当局认为可比利润法（CPM）具有优先地位。CPM全面比较了受控和非受控的公司的盈利状况而不是交易的盈利状况，所以提供了在交易比较定价法不适用的情况下进行比较的一种模式，重点关注可比业务流程和运营单位的情况。比起传统的交易比较定价法，这种方法较少地依赖产品相近的物理特性或者职能方面的可比性，以反映所承担的职能和风险的差异，进而确认受控公司的合理利润及纳税义务。

4．转让定价审计

在美国，决定跨国公司是否会被审计的因素有很多。美国国税局曾经发起一个几乎不间断的审计计划，称作协调检查程序（CEP）。该计划的对象是那些较大的纳税公司。结果造成跨国公司几乎每年都要接受审计检验。此外，美国的国税局还审计所有投资回报在1000万美元以上的非CEP纳税公司的所得税申报书。在审计期间，核查员将通过审阅税务申报书来决定对哪些公司进行审查将导致有利于国税局的纳税调整。在此过程中，核查员将把是否存在大量的跨国关联交易作为主要因素考虑。只要纳税申报书中反映出该公司进行过大量的跨国关联交易，那么核查员就能够很容易地注意到这些交易。美国国税局已经将转让定价问题确定为潜在的经济效益很高的审计问题，只要存在可疑的交易，就可能导致至少是粗略的审查。

5．文件准备

美国国税局要求公司在转让定价的同时进行文件准备。之所以提出这项要求，是因为根据国税局的经验，过去在提出审阅文件要求之后总是要耽搁很长的时间（平均12个月或者更长）才能收到有关文字资料。而提出这项要求之后，及时提供材料的责任就由纳税公司来负担，否则它们在转让价格调整时会面临相关的处罚。此外，美国国税局还认为，同期文件准备的要求会迫使公司对确定商品、服务和无形资产的公平价格给予更多的关注，从而最终减少对转让定价核查的工作需要。对于纳税公司而言，尽管文件存档工作不会使公司免于久拖不决的转让定价调查或转让定价调整，但它至少会使公司避免遭受来自文件问题方面的处 3 罚。

6．处罚

根据违反规定的程度不同，美国国税局的处罚措施分为两类：

如果调整金额超过500万美元，或者转让价格为公平价格的两倍以上或1/2以下，则罚款金额为偷逃税款的20％；

如果调整金额超过2000万美元，或者转让价格为公平价格的四倍以上或者1/4以下，则罚款金额为偷逃税款的40％。

此外，如果纳税公司可以证明在制定转让定价政策时确有守法的诚意，进行了恰当的分析并遵守了文件准备的要求，可以免予处罚。

二、澳大利亚转让定价调查及相关处罚

1．转让定价调查的法律依据

澳大利亚最初的转让定价法规包含在1936年《所得税评估法》的第3卷第13章和《全面避免双重征税协议》中的关联企业法规条款中。澳大利亚在转让定价方法的实践中紧随OECD准则，但澳大利亚税务局（ATO）为转让定价规定了详细和广泛的税收征管法规和条例，这些法规和条例有的首先以法令草案的形式颁布，试行几年后才颁布正式的法令，目前生效的法令有：1992年1月开始实施的TR92/11——贷款安排与信贷平衡；1994年5月开始实施的TR94/14——澳大利亚转让定价法令的基本运作概念；1995年6月开始实施的TR95/23——预约定价协议；1997年12月开始实施的TR97/20——定价方法；1998年开始实施的TR98/11——转让定价文件准备、TR98/16——转让定价的违规处罚；1999年开始实施的TR99/1——服务费用、TR99/8——相应调整；2000年11月开始实施的TR2000/16——避免双重征税及相互协商程序；2001年10月开始实施的TR2001/11——常设机构等；此外，还有一些法令草案。所有这些法令及其草案对转让定价问题进行了详尽的讨论和解释，它们构成了计算公平交易价格的手册。

2．公平交易原则

澳大利亚ATO主要从“外部观”、“程序观”和“绩效观”三个方面评估纳税人关联交易是否符合公平交易原则的特征。可以概括和解释为如下三个方面：

外部观主要考察涉及所有参与者的市场条件，如价格、收入划分等，评估独立第三方是否同意这些转让定价的条款；程序观主要考察协议的价格是如何达成的，如程序或谈判行为等，评估独立第三方是否使用这一程序；绩效观主要考察公司实体全面的经济绩效，如预期收益等，评估独立第三方是否可以产生可比的投资回报。

3．转让定价调整方法 4 在澳大利亚的转让定价税制中没有规定符合公平交易原则的转让定价调整方法的使用顺序，也就是说在每个案件当时的环境下最适合的方法ATO都会给予认可。即OECD准则中规定的可比非受控价格法、转售价格法、成本加成法、利润分割法和交易净利润法都可以被ATO所采用。

4．文件准备

根据澳大利亚有关国内法和1998年颁布的有关转让定价的法令：TR98/11——文件准备及有关税收协定的规定，为了减少转让定价审计风险和争议，纳税人必须填写调查表并被要求申报说明如下问题：交易类型、交易金额、相关国家、文件准备和所用的转让定价方法，其主要应该准备的文件资料有以下五大类：

（1）正常交易过程中形成的资料；

（2）在做关联企业职能、策略、资产及风险分析时所形成或取得的资料；

（3）在分析和选择一个或以上转让定价方法时建立或取得的与企业经营市场环境、活动性质相关的资料；

（4）对转让定价方法之运用及公平交易检查所形成或取得的资料；

（5）纳税人在检查转让定价政策制定中所形成或取得的资料。

此外，以下文件资料被税务当局认为是相当重要的材料：证明纳税人与关联企业国际交易中真正讨价还价及公平交易结果的资料；定价政策、获利资料、有关市场情况及各方利润分配情况；关联企业之间进行重大国际交易的理由说明；纳税人选择某种转让定价方法的理由说明；公司组织构架及性质方面的文件；纳税人销售及经营结果方面的资料及与关联企业交易的情况；纳税人市场及价格策略等。

而在正常交易过程中所需建立或保存的资料有：对企业基于经营并记录结果的市场分析；经营计划及策略的开发；产品及服务的监督；为税务当局的各项报告要求而建立的文件和保存的记录；向证券、股票交易所、海关提供的资料以及外部审计的资料；为内部管理目的而建立的文件和保存记录；与关联和非关联企业之间协议、安排、交易等所建立的文件和保存的记录等。

5．转让定价审计及举证责任

根据澳大利亚的相关法规，澳大利亚税务当局可以对有逃避纳税嫌疑的纳税人进行转让定价调整并可以强制征税，如果企业不同意就必须由企业举证，以证明ATO调整的价格和税款是错误的，否则税务当局就有权对不合理的转让定价进行调整。

6．处罚

澳大利亚转让定价的处罚措施取决于纳税人的行为是否属于逃税行为，如果ATO确认 5 纳税人发生了逃税行为，处罚金额为重估后增加税款的50％，但是如果逃税行为不是转让价格的重要目的，则处罚金额为25％，而且如果纳税人与ATO进行了很好的合作并提供了相应的资料证明自己的转让定价是符合公平交易原则的，则ATO会考虑减轻处罚或撤消处罚。

三、日本转让定价调查及相关处罚

1．转让定价调查的法律依据

日本的转让定价法规条文始于1986年，可以在《特别纳税措施法》的66.4条款中找到。执行机关是国家税务管理局（NTA）。这些法规深受1978年OECD报告的影响，而在美国实践经验和OECD准则的影响下进一步发展成熟起来。

日本的转让定价法规仅适用于同外国关联公司的交易。在日本，关联公司或者联合公司是指那些直接或间接拥有50％以上股份的公司，和带有其他特殊关系的公司（如分享经理和雇员，分享交易运营或者存在明显的借贷关系）。

2．文件准备与转让定价审计

在日本，公司的年度纳税申报书必须包括纳税公司所有的与国外关联公司的交易细节。国家税务管理局逐步增加了对转让定价的审计力度，并且增加了对国际信息的调查，根据以下重要标准挑选审计对象：

（1）与国外关联公司是否存在大量的交易行为或交易金额；

（2）国外关联公司的盈利水平是否相当高；

（3）价格或者利润是否不断波动；

（4）是否存在与低税收国家或地区的公司的巨大交易。

日本国内税务管理局的审计活动首先以国外金融机构和医药产品行业为重点着手开展，然后随着时间的推移逐步扩大到带有内含性无形资产的进口产品、无形资产的转让和电子领域。日本的转让定价审计的一个独特现象是：NTA会选定那些在日本早期经营的年份里获利很高的纳税公司作为审计的重点。

如果NTA对审查表的调查结果不满意，它会在审计过程中进一步向纳税公司索取它认为必要的信息。该项审计工作会从其他税务调查工作中分离出来单独进行，而且还要提交给在东京的NTA总部来复合。如果纳税公司没有做好相应的准备，并且审计所用的时间超过一年，就往往会导致税收查定。