关于企业所得税成本费用等扣除项目的趋势探讨

关于企业所得税成本费用等扣除项目的趋势探讨 提要：我国现行内外资两套企业所得税制的成本、费用等扣除项目存在一定的 差异，不利r我国内资企业的发展。外国的现行企业所得税的扣除项目政策对 我国改革内外资企业所得税具有借鉴意义。在此基础上，本文对两法合并后新 的企业所得税法在劳动力补偿、风险准备金提取、资产税务处理、广告费提取、 业务招待费提取、公益救济性捐赠等扣除项目方面的发展趋势进行了探讨。

关键词：企业所得税合并成本费用 “公平正义”是构建和谐社会的重要内容。目前，我国已经步入WTO的后 过渡期，关税在两三年内将接近最终减让水平，外资资本进入的地域限制、数 量限制、股权份额限制也将逐步取消，内资企业将面临更为严峻的生存挑战。 内外有别的税收政策对目前的国内企业来说既失公平，也不符合WTO规则的实 质，两套企业所得税制度并轨己经迫在眉睫。要实现两税合一，应在纳税主体、 收入确认标准、计征税率，税前扣除项目标准、范围等方面予以统一和规范， 其中税前成本费用等项目的扣除是一项十分重要的内容。

一、我国现行内外两套税制的差异比较 (一）内、外资企业所得税成本、费用扣除的共同原则 我国内、外资企业所得税以纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除 项目后的余额为应纳税所得额，据以作为计算应纳所得税额的基数。其中准予 扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。纳税人在生产 经营活动中，所发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出。资本 性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折旧、摊销或计入 有关投资的成本。除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循以下 原则：

1、权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。 2、配比原则。即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣 除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。

3、相关性原则。即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收 入相关。

4、确定性原则。即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定 的。

合理性原则。即纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常 规和会计惯例。 (二）两套税制税基的具体差异 我国当前内外资企业所得税的法定税率虽然都是33%,但是两套企业所得 税的税基存在很大差异，直接导致内外资企业承受不同的税收负担。主耍有以 下几个方面：

1、费用列支标准方面：在工资和福利、工会、教育三项费用，公益、救济 性捐赠、广告费列支比例及固定资产折旧处理等方面，内资企业的列支标准较 外资企业有较大限制。

(1) 工资及福利、工会、教育三项经费支出，内资企业按计税工资标准 列支，计税工资分五种形式，其中最具普遍性的是定额标准。定额自2000年起 改为800元，个别地区需高于现额的，可在不高于20%的幅度内报财政部和国 家税务总局审定，超过计税工资标准的部分不予列支；福利、工会、教育三项 费用分别按计税工资总额的14%、2%和1.5%计提；而外资企业可向税务机关 备案后据实列支工资支出，并以实发工资为基数计提14%、2%、1.5%计提三 费。

(2) 公益、救济性捐赠，内资企业在不超过纳税调整前所得的3%以内的 部分，准予扣除；而对于外资企业公益、救济性捐赠没有限制，允许全部在税 前扣除。

(3) 广告费比例，内资企业中食品、日化、家电、通信、软件开发、集 成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等七大行业为销售（营业）收 入的8%，制药行业为25%，其他行业为2%的比例内据实扣除，超过部分可 无限期向以后年度结转；外资企业则没有广告费的限制比例。

2、固定资产税务处理方面：在固定资产的折旧年限，固定资产净残值率等 方面规定不同。

(1) 固定资产的折旧年限，内资企业对固定资产的折旧年限仅规定了最低 折旧年限，而没有缩短折旧年限的规定；外资企业所得税中除规定了最低折旧 年限外，还对固定资产由于特殊原因需要缩短折旧年限的进行了明确，对受酸、 碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处丁•震撼、颤动状态的厂房和建筑物，对由于 提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备，对中外 合作经营企业的合作期比最低折旧年限短，并在合作期满后归中方合作者所有 的固定资产等可以缩短折旧年限。

(2) 固定资产净残值率，内资企业不得高于固定资产原值的5%，而外资 企业不低于原值的10%，无残值或无使用价值的可不留残值。

具体内、外资企业所得税政策差异可参见下表： 内、外资企业所得税成本费用扣除项目差异对照 成本费用

扣除项目 内资企业所得税规定 外资企业所得税规定 工资、薪金 按计税工资标准列支，超标准部分不得扣除 备案可据实扣除 福利、工会、教育三项经费 计税工资的14%、2%、1.5%比例在税前扣除 实发工资的14%、2%、1.5%比例在税前扣除。福利费在14%比例内据实扣除 公益、救济性捐赠 纳税调整前所得的3%比例内扣除 据实扣除 业务招待费 销售（营业）收入净额1500万元以下0.5%，1500万元以上0.3% 工业、商业销售（营业）收入净额1500万元以下0. 5%, 1500万元以上0. 3%； 服务业销售（营业）收入净额500万元以下1%, 500万元以上0.5%。

广告费 销售（营业）收入的2%、8%, 25%,超过部分可无期限向以后年度结转 据实扣除 业务宣传费 销售（营业）收入的0.5%,超过部分不得向以后年度结转 据实扣除 向总机构支付管理费 不超过总收入的2%，经税务机关审批 符合文件要求可全额扣除，已取消审批 坏账准备 应收账款与其他应收款年末余额的0. 5% 信贷、租赁业为应收账款与应收票据年末余额的3%，其他企业未经税务机关 批准不得计提

坏账损失 三年以上应收未收款列为坏账损失，且坏账损失须经税务机关批准列支 二年以上应收未收款列为坏账损失，且坏账损失己取消审批 财产损失 须经税务机关批准可列支 已取消审批 固定资产残值率 固定资产原值的5% 固定资产原值的10%，无使用价值的可不留残值 固定资产折旧方法 直线法 除直线法外可采用加速折旧法，且已取消审批 固定资产折旧年限 规定了最低年限 除规定了最低年限外，还可缩短折旧年限 固定资产非正常中断借款利息 可以列为当期财务费用 应予资本化 研究开发费用加计扣除顺序 在弥补亏损前 在弥补5损后 从以上列表可分析出，在应纳税所得额的确定上，税法给予了外商投资企 业和外国企业以更多的灵活性和更大的空间，也由此造成了同一收入水平的内 外资企业税负相差悬殊，从而导致了企业利润和商品价格的较大差异。

(三）两套税制差异的影响 分析两套税制差异带来的影响，主要表现在与外资企业相比，内资企业普 遍存在成本费用补偿不足的问题。我们知道，成本费用补偿是为了保证简单再 生产的顺利进行，而企业所得税是对剩余价值的再分配，即对企业的生产经营 成本进行充分补偿是开征所得税的前提。我国现行税法基本允许外资企业的成 本费用在税前全部扣除，但却不允许内资企业进行成本费用的合理补偿。比如 固定资产折旧率的偏低，就意味着资本消耗得不到足额补偿；再如工资的限额 扣除，会导致内资企业劳动力消耗的补偿不足；此外内资企业的业务招待费、 捐赠支出等的税前扣除比例都远比外资企业要低，也存在营业费用的补偿不足 问题。这势必会直接加大内资企业的生产成本，降低企业的盈利能力，阻碍内 资企业产品研发、技术创新和人力资本提升的进程，从而大大影响了内资企业 创新能力和核心竞争能力的提高，不利r我国民族产业和幼稚产业的发展。

二、世界各国企业所得税成本费用项目的扣除标准 (一）准备金提取： 1、英国：已办企业通常只允许建立普通坏账准备金，而银行和金融机构可 在税前设立特种呆账准备金。

2、韩国：企业可扣除的坏账准备金限额为当年会计年度末未结清应收账款 的1%.

3、日本：有两项准备金，即坏帐准备金和退休准备金。税法对年度末坏帐 金额按不同行业规定了扣除比例：商业批发零售业为1%,制造业为0.8%，金 融保险业为0.3%,分期付款销售得为1.3%，其他为0.6%。退休准备金，按 发生额、支付总额和累计限额计算，适用最小的金额。

从以上几国看，对风险准备金的提取，各国均较为谨慎，税前扣除的控制 相对较为严格，一般只允许税前扣除坏账准备金，而且规定了一定的比例限制， 比例基本在0. 6%-1. 3%之间，对其他按会计制度提取的风险准备金则不得在 税前扣除。 (二）固定资产折旧: 1、法国：营业企业可采用下述三种折旧方法中的一种：直线法，所有可折 旧固定资产都可使用此法。折旧率以正常使用年限数除100得出；余额递减法， 此法适用于预期使用年限在3年以上的新机器、设备和工具。此折旧率以直线 法折旧率乘以依资产使用年限而定得特别系数（1. 5乘以正常使用年限3至4 年的直线折旧率，2乘以5至6年的直线折旧率，2. 5乘以6年以上直线折旧率) 而计算出；特别折耗，投资于节能设备、电器车辆、控制污染建筑物、噪音控 制设备、软件设备和全国与地区开发补贴的营业企业，按照严格规定的条件， 可扣除相当于头12个月投资成本100%的折旧备抵。

2、韩国：税法规定了可使用资产的种类和使用年限，可运用直线折旧法或 双重余额递减法。纳税人可在税法规定使用年限的25%内确定使用年限，当资 产重估时，折旧可按新增的价值扣除。

3、俄罗斯：折旧一般采用直线法，折旧年限通常比西方国家要长。固定资 产折旧分为10类，各类规定不同的折旧年限，如第一类为1_2年，第十类可 超过30年。对使用年限在20年以内的资产，纳税人可在直线折旧法与余额递 减法间任选一种；使用年限在20年以上的资产一律试用直线折旧法。使用余额 递减法的资产，其残值减到资产原值20%时，应在剩余使用年限内摊消。无形 资产按其使用年限折旧，如使用年限不能确定，折旧期一律为10年。

4、德国：用作资产的建筑物，采用直线折旧法；年折旧率为购入价或建造 成本的4%或头4年各10%，后3年每年5%,后18年每年2. 5%.对动产并且是营 业资产，由纳税人选择采用直线法或余额递减法（折旧率不能超过直线法的3 倍，折旧率不能超过30%)。

5、日本：可采用多种方法，常用的是余额递减法和直线法。残值为购置成 本的10%。

对固定资产的折旧方法，各国均有2种以上选择，除直线法外，一般还可 根据不同情况采用余额递减法等加速折旧法，以适应企业设备更新、资产补偿 的需要。

(三）业务招待费： 1、韩国：政策规定的招待费用每年最多准予从收入中扣除0.035% (中小 公司为0.05%)，在加净资产的1%.业务招待费，包括秘密费用每年可扣除限额 为600万韩元（中小公司为1800万韩元），再加收入的0.15% (中小公司为 0.3%，关联企业的交易为0.05%)和净资产的2%.