开发产品成本会计核算方法讨论

1 开发产品成本会计核算方法讨论 ——集团财务管理部：谢兴明

目 录 一、现状分析与认识 ㈠地产板块财务分析工作不到位的基本原因 ㈡对房地产企业开发成本和开发产品成本会计核算的简单性与复杂性再认识 二、问题的提出 三、开发产品成本会计核算方法的比较和选择 ㈠会计核算方法比较和选择标准 ㈡会计核算方法具体比较和选择 ㈢会计核算方法比较和选择结果 四、开发产品会计核算方法实际应用的意义 五、存在问题及其对策 ㈠对开发产品标准成本的制定和调整提出了更高要求。 ㈡对开发产品预结算成本提出了更高要求。 ㈢对开发产品结算实际成本提出了更高要求。

一、现状分析与认识 ㈠地产板块财务分析工作不到位的基本原因： 财务分析是会计工作的一项重要内容，它是利用会计核算结果——会计帐薄和会计报表提供的基础数据，运用专门方法，对企业过去和现在的的经营成果和财务状况及其他相关经济情况进行的总体分析和评价，是找问题、查原因的重要环节，是总结过去，预测未来，规划前景，帮助企业决策机构改善决策、帮助经营班子改善和加强管理的一项重要工作。 但是，我们也应当充分认识到，房地产行业财务分析区别与其他行业——制造业和服务业财务分析的特殊性。房地产行业与其他制造业或服务业的重要区别之一在于：会计循环期间大不相同。制造业和服务业会计循环期间很短，从收入、成本、费用的确认和计量，到会计利润结算，税金的计算等等，会计循环一般每一个月都可能完整的进行一次，基础数据的完整性、真实性、准确性、及时性几乎都能保证，因此，财务指标的计算，以及对财务指标的分析也容易进行，财务分析的结果和提出的建议，也可能对企业经营活动产生积极的影响。 2

房地产行业由于产品的特殊性，完整的会计循环周期往往很长，从收入、成本、费用的确认和计量，到会计利润结算，税金的计算等等，一般都在2年，或者更长的时间，而且，主要是由于过去的税收会计的惯性影响，会计核算方法服从税收会计需要，各会计期间的收入、成本、费用、利润等基础数据的完整性、真实性、准确性、及时性根本不能保证，因此，即使能计算财务指标，该指标也不真实；即使能进行财务分析，分析的过程和结果对企业的生产经营活动也没有积极的指导意义，甚至会产生误导。建立在虚假基础资料上的会计指标和指标分析宁愿不要。如果要使基础资料完整、真实、准确、及时，则必须耗费大量的时间和人力，进行大量的还原和调整工作，且这些工作数据又不能在会计报告中反映，只能用内部会计报告形式反映出来。当会计报告使用人拿到两份反映同一时期，但内容可能截然不同的会计报告时，困惑的产生将是不言而喻的。这也许是2008年度以前全集团地产板块财务分析做的不够好的真实的客观原因。 如果不从根本上改变我们的会计核算思维，推行全新的会计核算方法，那么，这种令人担忧的状态将持续下去。 如果集团要规范发展，要“上市”，那么，这种状态不能被允许持续下去。只有彻底改变我们的会计核算思维，推行全新的会计核算方法，保证会计信息的真实性、可靠性，才能为财务分析提供高质量的数据，才能保证财务分析工作健康、有序、有效的开展。 如果集团要规范发展，要“上市”，那么，财务分析作为对基础会计信息进行深度的、精细的、系统的加工处理的重要的会计基础工作，就应当受到重视，就必须有专门的时间，高素质的专业人员来完成此项工作。 ㈡对房地产企业开发成本和开发产品成本会计核算的简单性与复杂性的再认识： 与其他传统制造业比较，房地产基本算是一个新兴产业，会计成本核算理论和制度还有待进一步健全和完善。 1、对有些房地产企业来说，开发成本和开发产品成本会计核算或许可以说是简单的： ⑴开发项目周期短，一般在3年以内或者更短， ⑵开发产品单一，一般为住宅或商业、车库或者更少， 3

⑶开发面积较小，一般为5万平方米以内或者更小， ⑷开发项目单一，一般一个公司只开发一个独立的项目， ⑸会计成本、利润确认要求不高，一般不要求结转年度真实、完整的会计利润。项目完整竣工后整体汇总结转项目收入、成本和利润（毋庸讳言，上市审计前本集团也是此状态，上市审计后结转成本的方法也不规范和统一）。 ⑹年度税收结算准确度要求不高，一般实行预征税金，项目汇总结算。 对于具有上述特征之一的房地产开发企业，仅有传统的制造业会计成本核算理论就可以轻松解决问题了。 2、对于有些房地产企业来说，开发成本和开发产品成本会计核算又可以说是复杂的： 对于多子公司同时运作，每一个子公司又多项目同时运作，且每一个项目开发周期较长、开发产品种类较多、开发面积较大，年度（不是项目）会计成本、利润确认要求较高，年度税收计算、结算准确度要求较高的大型房地产开发企业集团来说，仅有传统的制造业会计成本核算理论就很不够、很难解决问题了。 这是因为，我们面对的问题是纷繁的、复杂的，除了开发成本的构成的复杂性外，开发成本和开发产品成本核算的过程也很复杂。 一方面，工程成本专业人员要以各单项工程、分项工程等具体工程为核算对象归集确认和计量工程成本；另一方面，会计专业人员又要以开发项目为核算对象，将工程成本转化为开发成本。其实，比较而言，工程成本转化为开发成本的过程相对简单。因为，工程成本转化为开发成本仅是一个成本归集核算问题，若干单项工程、分项工程汇集为总体工程，从而形成开发项目总成本。 再一方面，会计人员要将开发成本转化为开发产品成本。开发成本转化为开发产品成本实质上是对开发成本的再分配过程，在这个过程中不仅要把项目总成本分配到每一种具体的开发产品中去，从而确定每一种开发产品的实际成本和盈利能力，而且分配的标准既要科学、合理、客观，又不能简单、随意，分配方法和程序既要避免繁琐，易于操作，又不能脱离实际空谈理论，必须能切实解决实际问题。换句话说，开发成本转化为开发产品成本不是简单计算、换算问题，它必须符合会计核算理论和制度规范，才能实现会计核算目标，才能为财务报告分析提供高质量的会计信息和数据。因此，开发成本转化为开发产品成本事实上 4

是一个要求较高，且非常繁琐、复杂的过程。 二、问题的提出 或许可以说开发成本、开发产品成本的会计确认、结转标准和方法一直是困扰我们的矛盾，在没有进行上市审计前，这一矛盾并不凸显。这是因为：一方面，为了降低开发项目乃至公司的税收成本，满足税收策划需要，我们并不关注每一个会计年度的会计利润，会计核算上对开发成本尤其是开发产品成本的确认和计量几乎没有更高的要求，于是，对应的会计核算方法和会计制度也几乎没有完善，会计报告反映的会计信息也不一定要求真实、完整；另一方面，我们只重点关注每一个开发项目完成后的最终会计利润。 事实上，即使是盈利的项目，在没有进行税收汇算的条件下，各会计期间的会计报表反映的经营成果几乎都是亏损，有的会计期间甚至是巨额亏损。会计报表反映会计信息明显失真，这种不可靠的会计信息当然不会被股东和经营者，甚至是财务负责人的重视。对财务报表反映的会计信息进行深入的、细致的、系统的财务分析也基本没有意义。 随着集团规范化发展要求和上市审计的深入开展，我们不仅要关注每一个开发项目完成后的最终会计利润，而且更重要的是必须关注每一个会计年度的会计利润。对财务报表反映的会计信息进行深入细致分析，也日益被股东、经营者和财务负责人重视。于是，开发产品成本的会计确认、结转标准和方法作为会计核算矛盾被凸显出来。 根据会计准则和会计审计要求，会计核算应当结算各个会计年度的会计利润，而开发产品成本是决定销售成本和会计利润的重要因素之一。由于在本集团没有形成科学、合理、统一、规范的开发产品成本会计核算方法，会计核算实践中，开发产品成本结转质量很难保证，不仅可能导致各会计期间会计利润不真实、不准确，而且可能导致严重的税收问题。 我们来看以下例子： 比如：某地产公司只经营了一个独立的开发项目。 ㈠相关经营和会计资料如下： 1、开发成本账面记录 5

单位：万元 成本项目 05年度 06年度 07年度 合计 土地 10,000.00 4,000.00 1,500.00 15,500.00 建安 12,000.00 16,000.00 17,000.00 45,000.00 其他 5,000.00 3,000.00 6,000.00 14,000.00 合计 27,000.00 23,000.00 24,500.00 74,500.00 2、销售收入账面记录 05年度 06年度 07年度 合计 销售收入 29,900.00 43,000.00 20,000.00 92,900.00

3、07年末库存开发产品余额为0，即项目开发产品已经完全实现销售。 ㈡各年度销售成本结转的最简单方法： 1、（估计）销售毛利率法 即：销售毛利=销售收入*销售毛利率 销售成本=销售收入—销售毛利 2、销售成本结转进度 ⑴我们假定毛利率估计偏高：毛利率30%时，各年度结转销售成本： 05年度 06年度 07年度 合计 销售成本 20,930.00 30,100.00 14,000.00 65,030.00 ⑵会计核算结果之一：07年末库存销售成本余额9470万元。

即：库存销售成本=实际开发成本—累计结转销售成本 =74500—65030=9470万元 ㈢关于会计核算结果—07年末的9470万元库存销售成本存在问题的分析 1、07年末的9470万元库存销售成本涉及的分摊问题 ⑴如果07年末的库存销售成本全部由本期实现收入分摊，那么07年本期可能出现巨额亏损。 ⑵如果07年末的库存销售成本由各年度实现收入分摊，那么应当对以前年度利润进行调整。 2、07年末的9470万元库存销售成本涉及的税收问题 一般情况下，房地产企业所得税、土地增值税按预收收入为标准进行预缴，但是，如果在满足税收文件规定实现销售的条件下，税务部门则要求必须按结算收入确定会计利润和企业所得额，计算应缴所得税。 如果05年、06年、07年均满足税收文件规定实现销售的条件，那么，按