2020注册会计师(CPA) 会计 第十八章 非货币性资产交换

历年考情概况本章在考试中以客观题为主，但是在主观题中也可能有所涉及。

本章内容主要围绕非货币性资产交换展开，是对前面的基础性章节的综合运用，有一定难度。

本章考试分值通常为2～4分，每年都会在客观题中考查非货币性资产交换的认定，主观题中非货币性资产交换与其他章节的结合考查也偶有出现。

客观题考点主要为非货币性资产交换的判断、换入资产的入账价值的确定等；主观题主要与股权投资、差错更正等内容结合。

近年考点直击本章2020年教材主要变化本章的主要变化如下：一是进一步规范了非货币性资产交换的确认时点，即换入资产应在符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认，换出资产应在满足资产终止确认条件时终止确认；二是将非货币性资产交换的计量原则与新收入准则协调一致。

【知识点】非货币性资产交换的认定★★★非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

（一）货币性资产和非货币性资产1.货币性资产货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。

2.非货币性资产非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

【思考题】针对债权投资、其他权益工具投资、交易性金融资产（股权投资）、投资性房地产、应收账款、预付账款、合同资产等资产，判断哪些属于非货币性资产。

【思考题答案】属于非货币性资产的有：其他权益工具投资、交易性金融资产（股权投资）、投资性房地产和预付账款；其他的属于货币性资产。

（二）非货币性资产交换不涉及的交易和事项（1）企业以存货换取客户的非货币性资产的，换出存货适用《企业会计准则第14号——收入》。

（2）非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

（3）非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

（4）非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21号——租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21号——租赁》。

（5）非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。

例如，集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或接受其他企业的非货币性资产，该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，不适用本章所述的非货币性资产交换会计处理，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。

企业应当遵循实质重于形式的原则判断非货币性资产交换是否构成权益性交易。

（6）其他不适用非货币性资产交换准则的交易和事项①企业从政府无偿取得非货币性资产（比如，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等）的，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。

②企业将非流动资产或处置组分配给所有者的，适用《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。

③企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

④企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

⑤企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。

因此，企业用于交换的资产目前尚未列报于资产负债表上，或不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。

【例题·单选题】（2016年）下列交易或事项中，甲公司应按非货币性资产交换进行会计处理的是（）。

A.以持有的应收账款换取乙公司的产品B.以持有的应收票据换取乙公司的电子设备C.以持有的土地使用权换取乙公司的产品作为固定资产使用D.以债权投资换取乙公司25%股权投资『正确答案』C『答案解析』选项A、B、D中，甲公司换出的资产均属于货币性资产，因此不应按非货币性资产交换进行会计处理。

【例题·多选题】（2016年）甲公司为一家互联网视频播放经营企业，其为减少现金支出而进行的取得有关影视作品播放权的下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。

A.以应收商业承兑汇票换取其他方持有的乙版权B.以本公司持有的丙版权换取其他方持有的丁版权C.以将于3个月内到期的国债投资换取其他方持有的戊版权D.以一项其他权益工具投资换取其他方持有的己版权『正确答案』BD『答案解析』选项A和C，商业承兑汇票与3个月内到期的国债均属于货币性项目，因此相关交换不属于非货币性资产交换。

【例题·单选题】（2015年）在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（）。

A.开出商业承兑汇票购买原材料B.以拥有的对联营企业的股权投资换入专利技术C.以应收账款换入对联营企业投资D.以作为债权投资换入机器设备『正确答案』B『答案解析』选项A应付票据属于负债；选项C、D，应收账款、债权投资均是货币性资产。

（三）非货币性资产交换的认定在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。

如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则或其他一些准则。

1.收到补价的企业收到的补价÷换出资产公允价值＜25%2.支付补价的企业支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25%【知识点拨】分子和分母，均不含增值税。

【例题·多选题】在不考虑相关税费的情况下，下列交易中属于非货币性资产交换的有（）。

A.以600万元应收账款换取生产用设备B.以债权投资800万元换取一项长期股权投资C.以公允价值为600万元的厂房换取投资性房地产，另收取银行存款30万元D.以公允价值为500万元的专利技术换取其他权益工具投资，另支付银行存款100万元『正确答案』CD『答案解析』选项A中的应收账款和选项B中的债权投资属于货币性资产，因此，选项A、B不属于非货币性资产交换；选项C，补价比例＝30/600×100%＝5%＜25%，属于非货币性资产交换；选项D，补价比例＝100/（100＋500）×100%＝16.67%＜25%，属于非货币性资产交换。

【知识点】非货币性资产交换的确认★（一）非货币性资产交换中的换入资产的确认、换出资产的终止确认（1）对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；（2）对于换出资产，企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。

（二）换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点通常情况下，换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点应当相同或相近。

如果时点存在不一致的，企业在资产负债表日应当按照下列原则进行处理：（1）换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债。

（2）换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。

【知识点】以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理★★★条件：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

（一）单项资产交换1.不涉及补价的单项资产交换（1）换出资产的公允价值更加可靠的。

换入资产成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费【知识点拨】对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

①换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。

②换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

③换出资产为投资性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照相关税收规定计算确定。

【例题·计算分析题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。

20×8年9月，甲公司以生产经营过程中使用的若干台数控设备交换乙公司生产的一批医用口罩生产用设备，甲公司换入的医用口罩生产设备作为固定资产管理。

（1）甲公司换出数控设备资料如下：固定资产原价为3 000万元，在交换日的累计折旧为900万元，公允价值为1 800万元。

（2）乙公司换出生产的医用口罩生产用设备资料如下：库存商品账面价值为1 500万元，在交换日的市场价格为1 800万元。

双方计税价格等于市场价格。

乙公司换入甲公司的数控设备是生产医用口罩生产设备过程中需要使用的数控设备，乙公司换入后作为固定资产管理。

假设甲公司此前没有为该项数控设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付该项数控设备的运杂费30万元外，没有发生其他相关税费。

假设乙公司此前也没有为库存医用口罩生产设备计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

要求：编制甲公司和乙公司非货币性资产交换的会计分录。

【分析】整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。

本例对甲公司来讲，换入的医用口罩生产用设备是经营过程中必须的资产，对乙公司来讲，换入的数控设备是生产医用口罩生产设备过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

『正确答案』【例题·计算分析题】甲公司和乙公司的不动产和土地使用权适用的增值税税率为9%，计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。

2×20年3月，甲公司以作为固定资产核算的一套商住两用房交换乙公司作为无形资产核算的土地使用权，甲公司将收到的上述土地使用权作为无形资产核算，乙公司将收到的上述商住两用房作为销售部门的办公用房，有关资料如下：（1）甲公司换出的商住两用房的账面价值为1 900万元（原值为2 000万元，已计提折旧100万元），甲公司开出增值税专用发票，不含税公允价值为5 000万元，含税公允价值为5 450万元。