借款费用准则

借款费用准则
一、借款费用准则的主要变化
财政部新修订出台的《借款费用》准则,加大了与国际
财务报告准则的趋同,使得借款费用的会计确认、计量和报
告更加真实、可靠,同时也促进企业在建工程或固定资产、
投资性房地产和存货等资产的构成核算更加规范。
对比新、旧《借款费用》准则,主要变化表现在以下几
个方面:
一是新准则扩大了借款费用可资本化的资产范围。新准
则规定,符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间
的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态
的固定资产、投资性房地产和存货等资产。不仅包括固定资
产,也涵盖了生产周期长的存货和投资性房地产,例如飞机、
轮船、发电设备及房地产等,而且也可能包括无形资产,因为
自行开发的无形资产所对应的借款费用如果符合新借款费
用准则规定的条件则应予以资本化;另外,根据《企业会计准
则第6号——无形资产》第十二条第二款的规定,以中小企
业融资形式购入的无形资产所相关的借款费用,在符合新借
款费用准则条件的所规定的资本化条件的情况下,也可以予
以资本化。
二是新准则扩大了可予以资本化的借款范围,除了专门
借款外,还包括一般借款,并且专门借款的借款费用在资本
化期间可全额资本化,不再与资产的支出挂钩;对于一般借
款的借款费用,在计算其资本化金额时,需要根据累计资产
支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数,乘以所占用
一般借款的资本化率,最终确定应予以资本化的利息金额。
三是新准则取消了采用直线法对折价和溢价的摊销。新
准明确规定,借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率
法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期
利息金额,同时这一规定与本次制定的《企业会计准则第22
号——金融工具确认和计量》相一致,从而取消了采用直线
法对折价和溢价的摊销。
四是新准则取消了对于专门借款的辅助费用如果金额
较小,也可以于发生当期确认为费用的规定。新准则明确规
定,专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资
本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生
的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本
化条件的资产的成本。
应该说这项规定对于生产周期长且借款金额巨大的制
造业、房地产公司是很有利的,更能反映相关交易的经济实
质。实施新会计准则将会提高此类企业的业绩。并且,这种
会计处理的变更,带来的不仅仅是企业当前的会计利润增加,
关键在于改善企业经营者的业绩考核指标,从而提高经营者
扩大再生产的积极性,因此有可能会产生较大的正面影响。
二、借款费用准则与外资企业税法差异的分析
在新《借款费用》准则中具体明确了借款费用开始资本
化、暂停资本化以及停止资本化的起点或终点时间,并且规
范了借款费用资本化的计算方法;而在《中华人民共和国外
商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(以下简称《实
施细则》)第二十一条第二款中规定,企业借款用于固定资产
的购置、建造或者无形资产的受让、开发,在该项资产投入
使用前发生的利息,应当计入固定资产的原价。
对照税法与会计规定可以发现,借款费用的税法规定与
会计准则之间存在一定的差异,研究这两方面的差异问题,
一是有利于提高企业的会计信息质量,二是有利于减少企业
在计算应缴企业所得税方面可能存在的风险。下面从借款费
用资本化的起点与终点时间以及资本化金额计量方面的差
异进行对比分析,以便找出解决问题的办法。
(一)、借款费用资本化的起点与终点时间差异比较
在新《借款费用》会计准则中,具体明确了界定借款费
用资本化的起点(即开始资本化)、终点(即停止资本化)及由
于非正常情况下暂停资本化的条件: