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新借款费用会计准则的主要变化及其影响
史晓江
【期刊名称】《财会月刊（综合版）》
【年(卷),期】2007(000)003
【摘要】<企业会计准则第17号--借款费用>(以下简称"新准则")与原<企业会计准则--借款费用>(以下简称"原准则")在借款费用资本化金额的确定等方面存在较大差异.本文就新准则与原准则之间的差异及其对企业的影响进行分析.
【总页数】2页(P74-75)
【作者】史晓江
【作者单位】浙江商业职业技术学院,杭州,310053
【正文语种】中文
【中图分类】F2
【相关文献】
1.新借款费用准则的主要变化及其应用效果 [J], 安庆钊
2.新借款费用准则的主要变化及其对企业的影响 [J], 郭莎莎
3.借款费用准则的主要变化及其影响 [J], 夏国华
4.新旧借款费用会计准则差异分析——谈新借款费用会计准则实施对房地产企业的影响 [J], 罗晨
5.新借款费用准则的主要变化及国际比较 [J], 尹永信
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借款费用新旧会计准则之比较在会计准则的演进过程中，借款费用的处理规则经历了不断的改变和优化。
为了帮助读者更好地理解这一领域的最新变化，本文将详细比较新旧借款费用会计准则的主要差异。
借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、溢折价的摊销、辅助费用和因外币借款而发生的汇兑差额等。
在旧准则中，应予资本化的资产主要是固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，以及委托其他单位建造的固定资产。
只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在存货、无形资产等资产上的借款费用，不能予以资本化。
与旧准则相比，新准则在借款费用的处理上有了突破。
根据新准则第4条规定，符合资本化条件的资产不再仅限于固定资产，而是包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
这意味着，新准则规定存货、投资性房地产等资产的借款费用在符合资本化条件情况下也要予以资本化。
可予以资本化条件的资产范围的扩大是新准则与旧准则的主要差异。
在旧准则中，只有固定资产的借款费用才能予以资本化，而在新准则中，符合资本化条件的资产范围扩大到了固定资产、投资性房地产和存货等资产。
新准则中不仅包括专门借款的借款费用，而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，也应将一般借款中应予资本化的利息金额资本化。
这一变化拓宽了借款费用的资本化范围，更有利于反映企业的经济实质。
在计算借款利息资本化金额时，新旧会计准则的计算方法是一致的。
每1会计期间的利息资本化金额，包括计算截至资产负债表日的累积资产支出加权平均数、计算资本化率和利息资本化金额。
这一共性使得新准则在操作上更具可行性。
在旧会计准则中，不考虑借款费用扣除用于短期投资所获得的投资收益。
而在新会计准则中，允许借款费用扣除其用于短期投资所获得的投资收益。
这一变化考虑到了经济环境的变化和企业的实际操作情况，使得借款费用的处理更为合理。
摘要:财政部于2006年2月15日新颁布了22项会计准则，并对16项原会计准则进行了修订。
其中，《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称新准则）与原《企业会计准则——借款费用》在借款费用资本化金额的确定等方面进行了比较大的修订。
本文就新准则与原准则之间的差异以及该差异对企业的影响进行分析。
关键词: 借款费用，资本化，所得税，当期损益一、借款费用资本化的资产范围扩大原会计准则中借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。
新准则中借款费用应予资本化的资产范围包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。
意味着生产企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款利息允许资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益，也不再局限于专门借款所购建的固定资产。
借款费用资本化范围的扩大，其范围不仅包括固定资产，也涵盖了生产周期长的存货和投资性房地产，许多先进制造企业，例如生产飞机、轮船、发电设备等产品，生产周期较长，生产资金占用多，且借款金额大，对这类企业的存货而言，借款费用已构成其成本的重要组成部分，如将其计入存货成本中，在一个生产周期内，可提高存货的账面价值，同时减少企业的财务费用。
因此，新准则的实施，将对这类企业的经营状况有一定的影响，在短期内会改善这些企业的经营业绩。
当然，从长期看，借款费用计入存货成本，随着存货的销售，这部分借款成本将对企业当期损益的影响也会逐渐消除。
但同时值得注意的是，资本化范围的扩大对上市的房地产公司当期的费用没有影响，而对非上市的房地产公司处理借款费用对企业经营业绩和财务状况存在着重大差异。
由于许多先进制造业公司的生产周期比较长，而且借款金额巨大，因此实施新会计准则将会提高此类企业的业绩，此外还将惠及军工类企业，并且与生产有关的借款费用数额巨大，予以计入资产价值更多，影响当期损益。
《企业会计准则第17号-借款费用》的理解与分析：2006年2月，我国在2001年8月首次发布了《准则-借款费用》（以下简称旧准则）的基础上，发布了《企业会计准则第17号---借款费用》（以下简称新准则）。
新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，明确借款费用资本化的资产包括需要相当长时间才能达到可销售状态的固定资产、投资性房地产以及存货等。
现在本人就新准则的理解与阐述如下：一、新准则的主要1、借款费用的概念：借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
2、借款费用的确认与计量确认计量借款费用时，是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。
符合资本化的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。
资本化期间，是指借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
专门借款，是指为购建或着生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
（1）对于符合资本化条件的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产的成本。
借款费用只有在同时满足以下三个条件时，才能开始资本化：毕业论文①资产支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。
（2）其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
对于其他借款费用，应当区别情况进行会计处理：①如果该借款费用在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产当月一次性计入当期损益（管理费用）；②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益（财务费用）。
借款费用准则的主要变化及其影响分析摘要：2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则第17号-借款费用》于2007年1月1日在上市公司首先实施。
新准则对借款费用的确认和计量在旧准则的基础上均作出了重大的变化,使会计信息更加具有准确性、可靠性和可比性。
本文主要就新旧会计准则中借款费用的差异进行比较分析并提出新准则不足之处。
关键词：借款费用差异比较资本化0 引言2006年2月发布的《企业会计准则第17号要要借款费用》，扩大了借款费用资本化的资产范围，明确借款费用资本化的资产，包括需要相当长时间才能达到可销售状态的固定资产、投资性房地产以及存货等，以及计算利息资本化金额时要包括当借款费用资本化的支出超过专门借款的金额时所占用的一般借款的利息中应予资本化的金额。
1 新借款费用准则的主要变化新准则在利息的资本化及其金额确定方面的规定与旧准则有较大差异，主要体现在以下几个方面：1.1 应予资本化的资产范围根据旧准则，应予资本化的资产是固定资产。
而新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产，如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业发生的借款费用就应计入存货成本。
这一规定与《国际会计准则第23 号——借款费用》基本上也是一致的。
1.2 应予资本化的借款范围根据旧准则，应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。
根据新准则，应予资本化的借款不仅包括专门借款，而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，应将一般借款中应予资本化的利息金额资本化。
需要说明的是，新准则中的专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
较之旧准则，新借款准则的这一变化能更确切地反映我国许多企业经济活动的实际情况，也更符合收益和支出相配比的原则，这与国际会计准则的有关规定基本一致。
业务与技术新“借款费用”准则对企业财务状况、经营成果影响探析■/周静蒲摘要：本文采用举例方法，以固定资产为例，对新借款费用准则下不同借款费用资本化情况进行了列举，并以此为据，分析了新借款费用准则对企业财务状况、经营成果情况的影响，提出了自己的几点思考，为信息使用者正确判断企业财务状况、经营成果提供一点参考依据。
关键词：借款费用资本化探析新借款费用准则与旧准则相比较，扩大了资本化的借款费用范围和符合资本化条件的资产范围，修改了资本化金额的计算方法, 这些变化直接影响了企业资产和费用的确认与计量，最终影响到企业财务状况、经营成果和企业经营管理当局经营业绩。
为使信息使用者能对企业财务状况、经营成果做出正确判断，本文拟用举例方法，以固定资产为例，对借款费用资本化影响企业财务状况、经营成果情况进行探析。
一、借款费用资本化情况举例例：假设某公司于2007年1月1日以出包方式正式兴建一幢办公楼，工期预计2年，分别于2007年1月1日、7月1日、2008 年1月1日、7月1日支付工程进度款，2008年12月30日结算并补付工程余款。
该公司为建造该办公楼的支出金额如下表所示办公楼工程支出表单位：万元公司为建造办公楼于2007年1月1日借入专门借款2000万元，期限3年，年利率为8%；另外，在2007年7月1日又借入专门借款4000万元，期限5年，年利率为10%；借款利息按年支付；公司除专门借款外，还占用了一笔一般借款，该借款于2008年9月1日取得，金额为800万元，期限3年，年利率为10%。
闲置借款存入银行的利率为0.72%。
选择（2）全部使用一般借款公司为建造办公楼于2007年1月1日借入一般借款2000万元，期限3年，年利率为8%；另外，在2007年7月1日又借入一般借款4000万元，期限5年，年利率为10%；借款利息按年支付；公司于2008年9月1日再次借入一笔一般借款，金额为800 万元，期限3年，年利率为10%。
摘要:财政部于2006年2月15日新颁布了22项会计准则，并对16项原会计准则进行了修订。
其中，《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称新准则）与原《企业会计准则——借款费用》在借款费用资本化金额的确定等方面进行了比较大的修订。
本文就新准则与原准则之间的差异以及该差异对企业的影响进行分析。
关键词: 借款费用，资本化，所得税，当期损益一、借款费用资本化的资产范围扩大原会计准则中借款费用应予资本化的资产范围只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。
新准则中借款费用应予资本化的资产范围包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。
意味着生产企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款利息允许资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益，也不再局限于专门借款所购建的固定资产。
借款费用资本化范围的扩大，其范围不仅包括固定资产，也涵盖了生产周期长的存货和投资性房地产，许多先进制造企业，例如生产飞机、轮船、发电设备等产品，生产周期较长，生产资金占用多，且借款金额大，对这类企业的存货而言，借款费用已构成其成本的重要组成部分，如将其计入存货成本中，在一个生产周期内，可提高存货的账面价值，同时减少企业的财务费用。
因此，新准则的实施，将对这类企业的经营状况有一定的影响，在短期内会改善这些企业的经营业绩。
当然，从长期看，借款费用计入存货成本，随着存货的销售，这部分借款成本将对企业当期损益的影响也会逐渐消除。
但同时值得注意的是，资本化范围的扩大对上市的房地产公司当期的费用没有影响，而对非上市的房地产公司处理借款费用对企业经营业绩和财务状况存在着重大差异。
由于许多先进制造业公司的生产周期比较长，而且借款金额巨大，因此实施新会计准则将会提高此类企业的业绩，此外还将惠及军工类企业，并且与生产有关的借款费用数额巨大，予以计入资产价值更多，影响当期损益。
二、借款费用资本化的借款范围扩大原会计准则中规定，借款费用可予以资本化的借款范围仅为专门借款，原借款费用准则中规定的专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项，这种款项应有明确的用途，即为购置或建造固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。
企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产目的的款项，不属于借款费用准则中规定的专门借款，如为建造作为存货核算的资产而专门借入的款项，其借款费用不得予以资本化，按照原准则规定直接计入当期损益。
新准则关于借款费用资本化的借款范围除了专门借款外，还包括了为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款，这就意味着以各种融资途径借入的借款，只要符合资本化条件的均可予以资本化。
借款费用资本化中借款范围的扩大，使得在固定资产建造过程中占用了一般借款的企业，其一般借款的利息费用也应按照资产支出额的比例计入所购建固定资产的成本，从而导致企业当期计入固定资产成本的借款费用增加，计入当期财务费用的金额减少。
毫无疑问，这将使这类企业在借款费用资本化当期利润上升，并使企业在固定资产投入使用后的相当长的期间内随着折旧的计提而利润下降。
[!--empirenews.page--]三、借款费用资本化金额确定方法的变化及其影响1、利息、溢价或折价主要变化有四点：一是，利息收入的处理。
原会计准则规定，因专门借款而发生的利息、溢价或折价的摊销，在符合资本化规定条件的情况下，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本。
但是，在确定借款费用资本化时，与借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接计入当期财务费用；新准则规定专门借款的资本化金额，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
二是，溢价或折价的摊销方法。
原会计准则规定，如果专门借款存在溢价或折价，应当将每期应摊销的溢价或折价金额作为利息额，对资本化率作相应调整。
溢价或折价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法；新准则第七条规定，“借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
”三是，一般借款利息的处理。
原会计准则仅就专门借款所发生的利息允许资本化，而购建固定资产所占用的一般借款的利息，应当于发生当期确认为费用。
新准则第六条规定，“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。
一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定。
”即购建固定资产所占用的一般借款的利息，应当在发生时计入资产价值，予以资本化。
四是，利息资本化与资产支出的关系。
按照原会计准则，利息的资本化金额按如下公式计算：“每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率”。
其中，累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数），即利息的资本化金额的计算要与资产支出相挂钩。
而在新准则中规定，在资本化期间内，专门借款的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，未要求与资产支出相挂钩，即在资本化期间内，专门借款利息减去相关收益后的金额允许全部计入资产价值。
2、辅助费用原会计准则规定，因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较大的，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的、应当在发生时计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的，直接计入当期财务费用。
对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入财务费用。
新准则对专门借款发生的辅助费用，在资本化期间，应当在发生时根据其发生额予以资本化，在资本化期间之后发生的，就当计入当期损益。
不在区分专门借款辅助费用的金额大小，但对于一般借款的辅助费用，则发生时根据发生额确认为费用计入当期损益，不予以资本化。
3、计算方法的比较分析为了更好的说明借款费用资本化金额确定方法的变化对当期损益的影响，现举例如下:某公司为建造一项固定资产，并为建造该项资产专门于2006年1月1日从银行专门借入350万元的借款为期3年，借款利率为6.8% ，2006年7月1日又专门借入300万元，借款费用为期2年，年利率为6.5%，另外该公司还有流动资金借款200万元，借款利率为5.8%。
银行活期存款利率为0.72%。
[!--empirenews.page--]2006年为建造该固定资产各月相继发生支出如下：1月份发生31.48万元，5月份发生41万元，7月份发生18. 99万元9月份发生21万元，12月份发生276.1万元，共计388.57万元。
2007年为建造该固定资产各月相继发生支出如下：1月份为36.52万元，2月份为300万元，4月份为80.32万元，9月份为13.72万元，10月份为60万元，共计490.56万元，工程于11月份未完工 (为简化计算，以下的计算中都以月数作为加权平均数的权数假设各月均于1号发生，不考虑专门借款辅助费)。
(1) 按原准则计算的资本化金额：①2006年资本化金额：2006年累计支出加权平均数=31.48×12÷12＋41×8÷12+18.99×6÷12+21×4÷12＋276.1×1÷12=98.316(万元)2006年专门借款利息之和=350×6.8%×12÷12＋300×6.5%×6÷12=33.55（万元）2006年专门借款本金加权平均数=350×12÷12＋300×6÷12=50[1][2]下一页0(万元)加权平均利率=33.55÷500×100%=6.71%利息的资本化金额=98.316×6.71%=6.597(万元)②2007年资本化金额：2007年累计支出加权平均数=36.52×11 ÷12＋224.91×10÷12=220.902（万元）(至2006年4月份的累计支出未超过专门借款为224.91，超过专门借款75.09万元.按原准则不予资本化)2007年专门借款利息之和=350×6.8%÷12×11＋300×6.5%÷12×11=39.695万元2007年专门借款本金加权平均数=350×11÷12＋300×11÷12=595.833（万元）加权平均利率=39.695÷595.833×100%=6.662%借款利息的资本化金额=220.902×6.662%=14.716(万元)2006年和2007年可予以资本化金额为21.313 (6.597+14.716) 万元(2)按新准则计算资本化金额：① 2006年资本化金额：2006年专门借款利息之和=350×6.8%×12÷12＋300×6.5%×5÷12=33.55（万元）2006年尚未动用借款资金利息收入=（350-31.48）×0.72%÷12×4＋（350－31.48－41）×0.72%÷12×2＋（350＋300－31.48－41－18.99）×0.72%÷12×2＋（350＋300－31.48－41－18.99－21）×0.72%÷12×3+(350＋300－31.48－41－18.99－21-276.1)×0.72%÷12×1=2.892（万元）利息的资本化金额=33.55-2.892=30.658(万元)至2006年2月份的累计支出超过专门借款75.09万元。
按新准则规定超过专门借款部分占用一般借款的，应当根据超过专门借款部分占用一般借款的资产支出数乘以加权借款加权平均利率计算确定。
其中占用的一般借款累计支出加权平均数=75.09×10÷12＋80.32×8÷12＋13.72×3÷12＋60×2÷12=129.552(万元)② 2007年资本化金额：2007年专门借款利息之和=350×6.8%÷12×11＋300×6.5%÷12×11=39.692（万元） 2007年专门借款本金加权平均数=350×11÷12＋300×11÷12=595.833（万元）2007年尚未动用借款资金利息收入=（350+300-388.57-36.52）×0.72%÷12×1=0.135（万元）专门借款利息的资本化金额=39.692-0.135=39.557（万元）一般借款利息资本化金额=129.552×5.8%=7.514（万元）2007年借款利息资本化金额=39.557+7.514=32.043（万元）[!--empirenews.page--]2006年和2007年可予以资本化金额为62.701 (30.658+32.043) 万元根据以上计算表明:按2006年可予资本化金额，新准则比原准则可予资本金额多24.061万元，其原因之一是将其借款存在银行取得的利息收入2.94万元，新准则将其实际发生的利息费用减去其收益后确定，而原准则将存款利息收入计入当期财务费用，更主要的原因是资本化金额计算不与资产支出挂钩，这两种处理方法影响当期企业的损益。
