成本目标管理_实务发展和值得思考的问题

成本目标管理:实务发展和值得思考的问题缪艳娟(南京大学会计学系　210093)

在市场经济条件下,企业间的竞争归根结蒂是成本的竞争。面对国有企业普遍效益不佳的现实和加入WTO的压力,我国企业加强成本管理的必要性尤为迫切。九十年代以来,随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立,企业越来越强烈地意识到成本管理工作的重要性,许多企业纷纷结合本单位实际,采取各种有助于加强成本管理,降本增效的成本管理方式。其中成本目标管理在上海宝钢、河南安钢(安阳钢铁集团)等单位进行了新的探索,并取得了显著成效。现以两个单位的目标成本管理新探索为考察对象,谈谈成本目标管理在实践中的具体实现形式,总结其异同点,试图在理论与实务两方面对有关问题求得一些共识,以期为我国企业寻找降本增效的途径清理一些思路。一、具体做法及实现形式成本目标管理(或称之为目标成本管理)是企业目标管理的重要组成部分,它一般应包括目标成本的测定、分解、控制、分析和考核这几个基本环节。在实践中,具体实现形式有多种多样,如标准成本制度、目标责任成本制等。(一)标准成本制度在宝钢的应用标准成本制度源于美国,是伴随着泰罗的标准化作业管理理论产生而产生的。国外的实践经验表明,它是长期以来行之有效的产品成本控制方法。宝钢是中国特大型钢铁企业集团,为使其成本管理水平再上新台阶,争创国际一流水平,于1993年决定推行国际上大型钢铁企业普遍采用的标准成本制度,并于1996年与台湾中钢进行技术交流,决定借鉴其较为成熟的标准成本制度,使本厂标准成本制度得到进一步改进和完善。宝钢标准成本制度的实施,主要包括以下环节:

1.确定成本中心。成本中心是成本费用发生、归集和管理的基本单元。成本中心的划分和确定是标准成本制度的核心内容之一。宝钢根据责任成本确定的原则,结合其组织机构和生产工艺的特点,共确立了156个成本中心。2.制定标准成本。标准成本是在一定的环境和条件下,根据科学的方法所测定的一种“目标成本”或“预计成本”。标准成本制定的科学、合理与否是标准成本制度得以贯彻实施的关键。宝钢根据生产工艺流程,利用健全的生产、工程技术测定(包括时间及动作研究、统计分析、工程测验等)方法进行测63

会计研究200011定。其标准成本分为原料标准、附加成本标准、生产作业标准三类。所定标准一般每年修订一次,以保证适应内外部环境变化。3.成本核算。各成本中心转让与接受产品或劳务均先以标准成本计算,然后按实际发生的成本,算出各成本责任中心各自应负担的差异。这些均由电算化系统来完成。4.成本差异揭示与分析。成本差异分为消耗差异与价格差异。宝钢注意揭示和分析差异发生的真正源头,以便明确责任,考核业绩。(二)目标责任成本管理在安钢的应用近年来,在原材料大幅度涨价、资金紧张等诸多不利因素影响下,安钢为了摆脱困境,着力推行目标责任成本管理,其主要做法如下:1.建立各级责任成本中心。安钢本着干什么、管什么、负责什么的原则,建立了四级责任成本中心,即集团公司(一级中心)→厂(分公司、处室)　(二级中心)→车间(科室)(三级中心)→工段(班组、机台)　(四级中心)从而为目标责任成本的贯彻落实提供了组织保证。2.目标成本的测定(以下以其中型轧钢厂为例)。测定目标成本是成本控制的前提和基础。为了使目标成本更加科学、合理,该厂在测定1999年的目标成本时,查阅了大量的资料,对前三年7个品种、14个规格的产品在不同的生产组织方式(单炉、双炉、双炉限产)下,各种成本项目进行了上万个数据的整理、汇总,并结合当年实际情况进行测定。3.目标成本的分解。为明确责任,使目标成本成为各级奋斗的目标,在测定目标成本后,应对其进行从上到下逐级分解。在分解时,贯彻可控性原则,即凡上级可控下级不可控时,便不再向下级分解;同级之间谁拥有控制权分解给谁。为力求分解的全面、准确,每一项指标分解前,都经过多次科学论证、测算。最终落实到个人的成本指标共756人项。4.目标责任成本的核算和控制。中型轧型厂为获得及时的信息,变月成本核算为日成本核算,实行成本超前动态控制,即由计算机及时完成前一天成本数据的分析和差异的揭示,取得了较好的效果。5.目标责任成本的分析和考核。由各成本责任中心从上往下进行分析,着重对成本指标没有完成的部门进行分析、查找原因,以便及时采取措施。1999年中型轧钢厂加大成本考核力度,将成本奖金比重提高到70%,并实行成本一票否决制。在考核形式上特别注重“日成本完成率”指标,目的在于避免一般企业常见的前松后紧现象,保证均衡有序。二、共同之处从宝钢、安钢的实际做法中,我们可以看到,前者推行的标准成本制度和后者的目标责任成本存在着以下共同点:

1.均制定“目标”成本。这是成本目标管理的核心所在。没有“目标”成本,便没有控制成本的奋斗目标。2.均划分和确立成本责任中心。成本目标管理的顺利实施必须将“目标”成本层层分解、落实到各成本责任中心,最终将责任落实到人,形成项项成本有人管,人人肩上有担挑的局面。3.均建立分析、考核制度。要使某种成本管理方式得到有效、持久地贯彻实施,这是必不可少的一个环节。4.均在一定程度上实现了成本的事前、事中、事后控制。5.都以会计电算化为保障手段。若无计算机辅助系统保证,现代成本控制是无法进行的。三、不同之处宝钢的标准成本制度与安钢的目标责任成本管理方式虽有上述共同之处,但它们各有不同的侧重点。1.“目标”成本制定方式不同。宝钢标准成本的制定,采取的是从组成成本的最小构成单位为起点,

从下往上的一种“顺算法”。如材料耗用量标准,是根据产品的设计、生产、工艺状况结合企业的经营管理水平而制定的,它尽量考虑了减少企业“内部”的低效和损失,从而使该标准更先进、合理。但是对外部市场对成本的可接受程度却考虑甚少。当产品处73

会计研究200011于卖方市场时,标准成本的科学性不容置疑,但当买方市场到来时,其科学性却不得不有点令人怀疑了。因为,这时不再是市场被动接受价格(成本),而是市场主动选择价格(成本)。而目标责任成本的制定,采取的“倒扣法”,似能弥补这一不足。2.成本核算方法不同。在宝钢标准成本制下,存货(原材料、在产品、产成品等)的收入和发出均以标准成本记帐,至于实际成本脱离标准成本的差异均单独予以核算。这样一来可以简化会计核算,二来由于“标准成本”排除了许多偶然因素,便于作出正确的经营决策。而安钢的目标责任成本管理仍采取的是传统的成本会计核算方式。3.关注“差异”的程度不同。差异分析是采用标准成本会计制度非常重要的环节。在差异分析时,不仅注重其发生地点,更注意其责任真正归属的环节和部门,这样使责任更明确,奖惩更合理。在目标责任成本管理方式下,对实际成本脱离目标成本的差异分析则没有这么细致。四、几点认识和思考1.适用范围的认识。国内外许多企业的实践经验表明,成本目标管理是行之有效的成本管理方式,可适用于任何需控制成本的领域。但人们往往认为,标准成本只可能在企业特别是制造业实施并取得成效。其实标准成本制度不仅适用于制造业,还可适用于非制造业、非营利机构,如宾馆、医院、高校等。我认为标准成本制度能否适用于某个单位,最关键的在于“标准”是否便于科学、合理地制定,是否相对稳定。如果不能满足上述条件,即使是制造业,甚至是大型制造企业,如产品未能定型、品种规格需求极不稳定的企业,未必能实行标准成本制,或即使实行也不可能取得好的效果。反之,虽不是制造业,但其各种支出标准极易制定的宾馆、医院等,实行标准成本制度也能取得较好效果。这是我们必须澄清的一点认识。2.应将标准成本制、目标成本制、责任成本制很好地结合起来,创立适合中国企业的成本管理模式。上述三种成本管理方式其实都是相通的,但各有不同的侧重点。我认为在实践中应吸收各自的长处(如标准成本制对差异追根溯源分析和及时揭示;目

标成本制对“目标成本”制定时考虑市场可接受度,

注重由外往内的“倒扣”;责任成本制的责、权、利的紧密结合等),结合各个企业自身的生产、管理、组织特点,形成行之有效的成本管理新方式。这期间一定要使用计算机作为重要的计算、分析并及时提供信息的中介,只有这样才能称之为一种先进、合理、科学的成本管理模式。3.无论哪种成本管理方式要能真正、持久地发挥降本增效的作用,最重要的是一定要培育和增强全体员工的成本意识。只有这样,控制和降低成本才能成为全体员工的自我要求和自觉行动。这一点,是目标成本管理能否顺利推行并取得积极效果的基本前提。4.成本目标管理一定要与价值工程(分析)和企业战略管理相结合。市场竞争成败的裁判权掌握在顾客手中。因此,成本目标管理必须从顾客需求和满意为起点,运用价值工程深入分析和寻找既能最大限度地满足顾客需求又能最大限度地降低成本的新途径、新方案。降本增效重点的确定,要以企业发展战略为立足点,这样,才能使成本目标管理有高度、深度和力度,才能在现代企业经营管理中发挥重要作用。5.由于成本目标管理的中心思想是鼓励员工降本增效。而这种降本增效在实务中有两种角度:个体与整体。从个体即各个成本中心角度看,能取得降本增效成果,但对整体即整个企业而言,不一定能真正地体现为降本增效,有时反而表现为增本减效。因此,在成本目标管理中,如何有效地协调个体与整体的关系,建立科学、规范、严格、有效并真正体现整体降本增效业绩的评价指标体系,并把它与员工的切身利益紧密挂钩,是保证目标成本管理形成制度并取得积极效果的关键。其中,做好全面质量监督和全厂综合平衡管理至关重要。

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