审计学课件7

第七章 财务报表审计概述

7.1财务报表审计方法

7.1.1 账项基础审计

• 账项基础审计亦称详细审计，实质对被审计方的有关会计账项进行逐笔核对，以检查是否有错弊出现的一种审计方式。

• 实践中，账项基础审计方式的审计随着会计账簿体系和核算程序的不同有所不同，根据账项基础审计在实践中的应用特征，可分为早期和后期两个阶段。

• 账项基础审计早期阶段：审计程序首先是以原始凭证或其他会计文书核对分录账，其次以分录账核对总账，最后复核总账后与试算表和资产负债表核对。

• 账项基础审计后期阶段：发生了两个重要变化：

• 第一，为了提高工作质量，审计人员逐步开发了专门的审计技术方法。

• 第二，开始引进¡°抽样测试¡±方法，而不再单纯的是原有的逐笔详查。

7.1.2制度基础审计

• 制度基础审计是以内部控制系统为主要审查对象的一种审计方法。其目的是鉴证报表的合法性、公允性；具体方法是在评价内部控制基础上的抽样并对内部控制系统进行评价。

• 制度基础审计将重点放在对于系统内各个控制环节的审查上，目的在于发现控制系统中的薄弱环节，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。

• 制度基础审计与账项基础审计相比较：

• 账项基础审计强调直接对控制系统所产生出的结果进行检查，并不深入检查系统的内部；

• 而以控制系统为基础的审计方式则着重剖析系统内部结构，分析产生最后结果的全部过程中各个步骤之间的关系，研究系统内部是否存在足够的控制环节，检查这些控制环节是否充分发挥了作用。

7.1.3风险导向审计

• 审计人员在制定审计计划时，首先应充分把握被审计单位各方面的情况，从而分析被审计单位经济业务中出现差错和舞弊的风险情况。

• 风险导向审计的目的是鉴证报表的合法性、公允性；其方法主要为在评估报表重大错报风险的基础上，设计并执行有针对性的测试程序，以合理发现重大错报。

7.2 财务报表审计的范围

7.2.1财务报表审计范围的含义

财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。

• 1．审计程序的性质：指审计程序的目的和类型。其中：审计程序的目的包括：

①通过了解被审计单位及其环境，识别、评估重大错报风险；

②通过实施控制测试，确定内部控制运行的有效性；

③通过实施实质性程序，发现认定层次的重大错报。

审计程序的类型：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新 执行、分析程序

• 2．审计程序的时间：指注册会计师何时实施审计程序，或指审计证据适用的期间或时点。 • 3．审计程序的范围：指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。

• 在审计实践中，容易出现的问题是审计范围不足和审计范围受到限制。

• 审计范围不足是指审计师在实施审计时确定的审计范围在时空过于狭小，不能够全面反映被审计客户财务报表的真实情况；

• 审计范围受到限制是指由于客观原因或者被审计单位施加的限制，注册会计师未能实施其根据审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获取充分、适当的审计证据。

7.2.2确定审计范围的依据

• 注册会计师应当根据审计准则和职业判断确定审计范围。

• 《中国注册会计师审计准则第1141号¡ª¡ª财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，CPA有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。

7.2.3职业怀疑态度

• 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。

• 在审计业务的计划和实施中，审计师保持一定的职业怀疑态度是十分必要和必需的，应充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。

• 职业怀疑态度的保持，具体来看，主要包括：

• （1）职业怀疑态度要求审计师凭证据¡°说话¡±。

• （2）职业怀疑态度要求不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。

• （3）职业怀疑态度要求注重审计证据的相互印证。

• （4）职业怀疑态度要求注重管理层的某项声明与其他审计证据之间的相互矛盾，

CPA应当调查这种情况。

• （5）职业怀疑态度要求在审计过程中识别出异常情况， CPA应当作出进一步调查。

7.2.4合理保证

• 合理保证与绝对保证是一个相对应的概念。

• 绝对保证是指CPA对财务报表整体不存在重大错报提供百分之百的保证。

• 合理保证要求CPA通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务报表整体发表审计意见，它提供的是一种高水平但非百分之百的保证。

• 导致固有限制的因素主要包括下列内容：

• （1）选择性测试方法的运用。

• （2）内部控制的固有局限性。

• （3）大多数审计证据是说服性而非结论性的。

• （4）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断，审计过程充满了大量的职业判断。

• （5）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。

7.3 财务报表审计过程

注册会计师审计过程是指审计工作从开始到结束的整个过程，一般包括三个主要的阶段，即计划阶段实施审计阶段和审计完成阶段，体现为五个主要的环节，即接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序和完成审计工作和编制审计报告。

7.3.1接受业务委托

会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。

• 接受业务委托阶段的主要工作包括：了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书等。

7.3.2计划审计工作

• 对于任何一项审计业务，CPA在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制定科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。

• 一般来说，计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划等。计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计过程的始终。

7.3.3实施风险评估程序

• 风险评估程序是必要程序，是每次财务报表审计都应实施的必要程序。CPA应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度。

• 实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。

7.3.4 实施控制测试和实质性程序

• CPA实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据， CPA还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。

• 针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。

• 需要注意的是在审计过程中实施控制测试不是必须的，只有出现：

• ①在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；

• ②仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。在此情形下，

CPA应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据来支持审计风险的评估结果。

7.3.5完成审计工作和编制审计报告

• 注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。

• 主要工作有：审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管理层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。 7.4 审计业务约定书

审计业务约定书是指事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

• 审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定各方签字认可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。因此，签署审计业务约定书的目的是为了明确约定各方的权利和责任义务，促使各方遵守约定事项并加强合作，保护签约各方的正当利益。

7.4.1审计业务约定书签订前的沟通

• 事务所在签订审计业务约定书之前，应指派注册会计师对被审计单位基本情况进行了解，并就审计业务约定相关条款特别是委托目的、审计范围、审计收费、被审计单位应提供的资料和信息以及必要工作条件与协助等进行充分沟通，并达成一致意见。

7.4．2审计业务约定书的内容

• 事务所就签订审计业务约定书之前的工作与被审计单位协商一致后，即可指派人起草审计业务约定书。

• 审计业务约定书的基本内容

• 1.财务报表审计目标

• 2.管理层对财务报表的责任

• 3.管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度

• 4.审计范围

• 5.执行审计工作的安排

• 6.审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式

• 7.审计局限性

• 8.管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助

• 9.注册会计师不受限制的接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息。

• 10.管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认

• 11.注册会计师对执业过程获知的信息保密

• 12.审计收费

• 13.违约责任

• 14.解决争议的办法

• 15.签章

7.5 财务报表审计的组织方式

财务报表审计的组织方式是指注册会计师以何种顺序开展财务报表的审计，一般而言，财务报表审计的组织方式大致有两种方式，即账户法和循环审计方法。在审计实务中，两种方法都可能用到，区别在于第一种方式适用于小规模企业的审计，而大中型企业的财务报表审计则适用于第二种方式。

7.5.1账户法

• 对财务报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为账户法(account approach)，也称为分项审计方法。