我国个人所得税发展历程及改革研究

我国个人所得税发展历程及改革研究发表时间：2010-01-05T15:30:01.327Z 来源：《今日财富》2009年11月供稿 作者： 武志军[导读] 我们有必要进一步了解个人所得税的发展历程，并对其做出适当评价以便对下一步改革趋势做出正确判断。武志军（河北大学，河北保定 071002） 中图分类号：DF432.2 文献标识码：A 1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，为我国实行个人所得税制度确立了法的准则。在接近三十年的运行时间里，个人所得税从一个对经济社会影响力几乎没有的小税种逐渐成为我国第四大税种，成为我国筹集财政收入和调节社会财富分配的重要手段。因此，我们有必要进一步了解个人所得税的发展历程，并对其做出适当评价以便对下一步改革趋势做出正确判断。

一、个人所得税的发展历程 1980年9月10日，我国正式颁布《中华人民共和国个人所得税法》（简称80版个人所得税法），我国居民也正式进入个人所得税的纳税时代。80版个人所得税是我国现行个人所得税法的雏型。因为它对个人所得税的纳税人、征税对象、税率、免税项目、所得额计算以及税收管理等多个方面的依据和责任范围做出了界定。

1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议《关于修改（中华人民共和国个人所得税法）的决定》对80年版个人所得税法进行了第一次修正（简称93版个人所得税法）。 93版个人所得税法的颁布实际上宣布我国的个人所得税制度建设正式宣告完成。而这部法律自身也是我国“94税改”的一个重要组成部分，为我国建立适应市场经济体制的税收制度书写了辉煌的篇章。93版的个人所得税法在80版个人所得税的基础上重新界定了个人所得税的应税项目——工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得以及经国务院财政部门确定征税的其它所得共11项。而在应纳税额的计算上面，93版的个人所得税针对工资、薪金制定了九级超额累进税率，针对个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得制定了5级超额累进税率，同时进一步完善其它应税所得的计算方法。这与80版个人所得税法有明显的进步，体现了个人所得税筹集财政收入和调节居民收入差距的两大功能，充分体现了党和国家的政策方针。

之后的1999年8月、2005年10月、 2007年6月、2007年12月，全国人大相继对93版个人所得税法进行了微调。 1999年8月第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议决定对93版个人所得税作出如下修改：一是删去93版个人所得税中的第四条第二项中的“储蓄存款利息”；二是增加一条，作为新个人所得税法中的第十二条：“对储蓄存款利息所得征收个人所得税的开征时间和征收办法由国务院规定。”2005年10月第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议决定在1999年颁布的个人所得税法的基础上进行修正。修订的内容是将个人所得税的免征额从之前的 800元提高至1600元。本次免征额的提高主要是基于当期我国居民收入较1980年有较大幅度的提高且同期居民生活成本尤其是物价水平也相应提高这个事实。2007年6月第十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议决定对个人所得税法作如下调整：将2005年颁布的个人所得说法第十二条修改为：“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定。”这实际上是授权国务院处理储蓄存款利息所得税相关事宜。而对个人所得税法的昀近一次修订则是2007年12月。这次修订的主要内容就是将个人所得税的免征额从2005年的1600元提升至 2000元。免征额的提高降低了中低收入人群的税收负担，提高了这部分居民的相对收入，同时也实现了国家调节居民收入分配不公的现实，但个人所得税免征额的提高以及我国当前个人所得税总额的增加是否真正有利于缓解我国居民收入差距恶化的现状或者说降低我国的基尼系数还有待进一步讨论。这也是我们所讨论的个人所得税目前所存在的问题。

二、我国个人所得税改革研究

我国个人所得税由于内在的缺陷使得其在我国居民收入差距日益恶化的背景下的收入调节机制效率低下，这说明个人所得税有改革的必要性。结合我国国情和我国个人所得税的发展趋势，我们认为我国个人所得税有如下改革取向：一是在保持现有个人所得税制度框架下，对其进行完善，主要是从调整个人所得税税率结构、加强个人所得税税收管理两个角度展开。二是将现有的分类税制转型为以家庭为单位的综合税制。而就当前形势看，我国的个人所得税改革的重点还在前者，后者只是一个改革取向。

完善个人所得税制度就是在保存现有个人所得税制度模式框架下，对其进行修订，使之能适应新时期经济社会发展需要。由于我国个人所得税制度在履行筹集财政收入职能上已基本达到预期目标，所有完善我国的个人所得税制度关键还在于进一步充实个人所得税调节居民收入差距的功能。

1.进一步明确个人所得税功能。

由于我国居民收入差距的调节机制缺失，所以现行的个人所得税制度应在其中扮演更为重要的角色。随着我国市场经济的加快发展，生产要素分配在个人收入差距的形成上起到了越来越重要的作用，居民收入差距进一步拉大，整个国家的基尼系数也持续增加。所以个人所得税当前的功能应界定为调节居民收入，降低居民贫富差距。

2.拓展个人所得税税基。

将诸如单位派送的购物券、午餐补助、公费旅游等带有个人福利性质的收入和证券交易所得作为应税所得，纳入个人所得税的征税范围。前者主要是这些福利性收入难以界定，而后者是制度缺失。因此，加大对涉及到个人福利的收入进行严格征管也是必须的；而对于后者而言，鉴于我国目前只是对其征收证券交易印花税（单项征收）、对股息和红利征收个人所得税，对证券交易所得的税收形成真空。所以有必要借鉴国外的经验对证券交易行为单独开征证券交易税或者也纳入个人所得税征税范围进行征税。

3.积极调整我国目前个人所得税的税率结构。

税率结构的调整的目的在于降低纳税人匿税、逃税、漏税的激励，提高纳税人的税收遵从度。所以个人所得税税率结构的调整的目标在于降低昀高边际税率，减少税率级数。

对降低昀高边际税率而言，我国目前的个人所得税昀高边际税率分别为 45%、35%和40%（针对不同性质的收入实行不同的昀高边际税率），如此高的昀高边际税率既不符合我国税制改革思想也与世界税改潮流背道而驰。我国的税制改革总体思想是简税制、宽税基、低税率、严征管。其中的低税率实际上要求我们积极降低各种税收的昀高边际税率，降低纳税人的违反税法的激励。我国企业所得税改革的一个重要着眼点也是基于这个问题来考虑的。国际上许多国家把降低个人所得税的昀高边际税率视为促进经济社会发展的一个重要手段。如美国的边际税率由改革前的50%降为现在的35%，意大利由 51%降为45%，日本由50%降为37%，新加坡由33%降为26%，印度由50%降为30%等。但考虑到我国居民收入差距比较大，所以个人所得税的昀高边际税率调整的幅度不能过大，否则会影响其调节收入差距的效果。具体可以设计为35%。这样一则可以继续执行个人所得税调节收入差距的功能；二则可以通过降低边际税率提高纳税人的税收遵从度；三则可以与企业所得税改革相呼应，降低纳税人税收筹划的空间；四则与国际接轨，降低我国整体税负水平。

对减少税率级数而言，我国目前的个人所得税税率级数或累进级数为9级（工资、薪金所得），累进幅度世界范围内罕见。较高的累进级数并不一定带来较高的税收收入和较好的收入调节状态。因为级数越多，纳税人为了避免较高级数的税负而匿税、逃税、漏税的可能性就越大，在没有及时改革征管手段的情况下，税收收入反而还得不到保证，更不用提调节收入分配差距了。减少税率级数的方法可以与我国目前针对个体工商户生产经营和承包所得的级数保持一致，这样可以适当减少工资、薪金所得向个体工商户生产经营所得进行转移的可能性，从而提高个人所得税的征管效率和税收遵从度。

4.完善个人所得税的税收管理制度。

良好的税收管理制度有利于提高税收征管效率，降低税收成本。从税收管理学这个角度看，税收管理包括三个部分：税籍管理、税源管理、税款征收。税籍管理的目的在于强化税源管理，而完善的税源管理能够实现税款的有效征收，所以完善个人所得税制度的税收管理制度的重中之重还在于完善个人所得税的税源管理制度。

税源管理是税务部门有效实施税前监控、税中征收、税后稽查、负责将税款转交等管理工作。税源管理包含着对各种税基的控管，它是税收工作的基础，是推动税收收入稳步增长和“两基”建设巩固完善的重要保证。就当前形式看，落实科学的税收管理员制度和加强对纳税人银行账户管理、现金管理是加强税源管理的必要手段。

完善税收惩罚制度，加强个人所得税税务稽查，使纳税人的违法成本远远超过其违法收益也是完善个人所得税的税收管理制度的一个重要措施。威廉.配第在《国富论》中认为：使守法的纳税人的合法权益大于其违法收益、使违法的纳税人的违法收益小于其违法成本是税收管理的出发点。这对当今世界加强税收管理无疑具有巨大的启示意义。我国个人所得税匿税、漏税现象的一个重要根源也跟税收惩罚制度的不完善直接相关。国外较为成功的个人所得税制度一个突出的特点就在于其完善的惩罚制度。这一点无不对我国有参考意义，尤其是对非工薪阶层且有较高收入阶层居民的税收收入监控有较高的参考价值。

笔者认为：建立以家庭为基础的综合个人所得税计征模式是个人所得税制度改革的方向。以家庭为基础的综合个人所得税计征模式的一个昀大有点优点是考虑了纳税人的生活成本问题，而我国当前的个人所得税计征模式实际上并没有考虑家庭生活成本且没有真正体现出量能纳税原则。如两对夫妇，总收入都是3100元，一对夫妇，妻子失业，丈夫月收入3100元，如果扣除2000元的免征额，另外1100元要缴纳总额为85元的个人所得税；而另一对夫妇各收入1500元，两人的收入都达不到个税免征额，他们则不需要缴税。同样的实例是如果不同家庭所赡养老人和其他生活成本的高低不等也会导致各自家庭的生活成本不一样。国内外一些经典的经济学、财政学著作也提倡这种所得税计征模式。如穆勒在《政治经济学原理》一书中就认为：对购买生活必需品所必需的一定数额的昀低收入不征税。陈长蘅在其所著的《瓦格纳财政学提要》中认为：征税是否公平需考虑“其有抚养多数家族员的义务与否”。但笔者认为，建立以家庭为基础的综合个人所得税计征模式在我国并不是、至少在现实经济社会条件下能够能充分实现个人所得税内在功能的一个计征模式。原因之一是其对税务机关的征管水平要求较高；之二是对各种财产登记制度的完善程度比较高；之三是对纳税人个人的纳税意识要求较高；之四是对整个社会的纳税氛围和纳税环境要求较高。而这四个方面的原因也正式我国现阶段个人所得税急需解决的问题。因此，建立以家庭为基础的综合个人所得税计征模式只是我国个人所得税税制模式的改革方向，但并不是我国现阶段个人所得税改革的取向。