风险导向审计_内部控制风险与审计定价决策

【收稿日期】2012-03-09

【基金项目】教育部人文社会科学研究项目（11YJC790099），山东省高等学校人文社会科学研究项目（J11WG61）

【作者简介】刘成立（1976－），男，山东沂南人，博士，青岛理工大学商学院副教授，研究方向：上市公司外部审计治

理；韩新新（1987－），女，山东高唐人，青岛理工大学会计学研究生，研究方向：审计理论研究与方法。风险导向审计、

内部控制风险与审计定价决策

刘成立，韩新新

（青岛理工大学商学院，山东青岛266520）

【摘要】在风险导向审计模式下，审计定价是如何确定的，以及审计定价的确定受

到哪些因素的影响，成为审计市场研究的热点。研究发现：内部控制风险越高的公司，审计

收费越高；内部控制信息内容越全面的公司，审计收费越低；监事会和独立董事对内部控制

发表意见完整的上市公司，审计收费低；设立了内部审计部门的公司，审计收费较低。结论

表明，内部控制风险是上市公司与会计师事务所在确定审计定价时必须考虑的一个重要的

因素。

【关键词】风险导向审计；内部控制风险；审计定价

【中图分类号】F239【文献标识码】A【文章编号】1009-6701（2012）05-0050-09

一、引言

审计定价，又称审计费用、审计收费等，指

审计产品供需双方按照一定的标准协商后确定

的审计产品价格（李艳娇，2009）。［1］审计收费作

为被审计单位与会计师事务所之间重要的经济

联系，是审计市场研究的重要组成部分。审计

收费的确定标准公正与否，直接影响会计师事

务所的独立性和审计工作的质量。2007年，我

国施行的新审计准则推出了风险导向审计模式

下的审计风险模型，要求审计师应当根据审计

风险来配置审计资源。在不考虑审计师自身特

点的情况下，审计风险主要取决于被审计单位

的重大错报风险，即审计师应当根据被审计单

位的重大错报风险进行审计定价决策。审计定

价应当反映审计风险的变化，根据不同的审计

风险决定审计投入，根据审计成本和风险补偿来确定审计定价。

新实施的审计风险模型虽然在形式上已经

与国际接轨，但由于中国的市场环境与西方发

达国家存在显著差异，新审计风险模型是否适

用以及如何应用，有待于理论研究和实证检验。

目前的实证研究已经发现某些固有风险因素对

审计定价具有一定的影响，但由于很难获取反

映上市公司内部控制质量的数据，进而无法观

察到内部控制风险对审计定价的影响。但内部

控制作为公司内部治理机制的基石，在一定程

度上，决定着企业经营的好坏。完善的内部控

制，可以对企业内部的各部门、各环节进行有效

的监督和控制，对所发生的问题能及时反映和

纠正，有助于降低审计风险（丁友刚、胡兴国，

2007）。［2］这是因为，内部控制的完善程度越高，

企业的内部控制风险越低，从而决定着审计风

险越低。

—05—风险导向审计、内部控制风险与审计定价决策内部控制与审计自从《萨班斯———奥克斯利法案》公布之

后，全球监管机构对内部控制的重视程度普遍

加大。上海证券交易所和深圳证券交易所分别

于2006年6月5日和2006年9月28日发布了

上市公司内部控制指引，要求上市公司在披露

公司年度报告时，同时披露年度内部控制自我

评估报告，并披露会计师事务所对内部控制自

我评估报告的核实评价意见。2009年证监会发

布的《关于做好上市公司2009年年度报告及相

关工作的通知》规定，上市公司应在年报的“公

司治理结构”部分专项披露内部控制建设的总

体方案、内部控制规范建立健全情况、内部监督

和内部控制自我评价工作开展情况、内部控制

存在的缺陷及整改情况等内容。可见，上市公

司披露的年度报告中的内部控制信息为研究内

部控制风险对审计定价的影响提供了契机。本

文研究的意义具体体现在以下几个方面：首先，

在理论上，从风险导向审计出发，分析了内部控

制风险对审计定价的影响；其次，在实践中，研

究结果表明企业内部控制风险是审计收费定价

的参考标准之一，对规范审计市场定价起到一

定的作用；最后，还可以从侧面了解我国审计市

场中风险导向审计模式的推广情况。

二、内部控制

与注册会计师审计的互动

随着市场经济的不断发展，内部控制的发

展主要经历了内部牵制、内部会计控制与管理

控制、内部控制结构、内部控制整体框架和风险

管理整体框架的五大发展阶段。内部控制与注

册会计师审计密切相关，两者相互促进。

人们对内部控制认识的不断深化以及内部

控制的不断扩展是社会不断发展的需要和审计

实践活动的要求。注册会计师审计对内部控制

的发展起着重要的推动作用。一方面，内部控

制的定义最早是从审计的角度提出的，内部控

制概念的不断深化和不断扩展的内涵，也主要

与注册会计师审计有关；另一方面，无论是财务

报表审计还是内部控制审计业务，以及关于内

部控制的管理咨询活动，注册会计师通常将执

业过程中所发现的问题及时反馈给被审计单位的管理层和治理层，并提供分析意见，由管理层

采取适当的措施来实现。注册会计师通过测试

和评价企业的内部控制，发现内部控制存在的

问题，促使企业完善内部控制，规范经营管理，

促进企业的发展。可见，注册会计师审计在内

部控制的发展过程中起着举足轻重的作用，审

计的发展推动了内部控制的发展。

同时，内部控制概念的每一次扩展也对审

计的发展产生了重大的影响。审计方法从最初

的详细审计，到后来的制度基础审计，再到目前

的风险导向审计，很大程度上是由于人们对内

部控制概念认识上的深化引起的。刚开始，人

们发现可以根据评价内部牵制的结果决定实质

性测试的方式。到了1949年美国提出了内部

控制的一个完整定义后，审计界又发现在实际

的审计操作中可以先评价和研究企业的内部控

制制度，据以确定实质性测试的范围和方法，制

度基础审计就这样产生和发展起来了。到了20

世纪80年代，随着社会经济和审计职业自身的

发展，审计界对内部控制理论进行了更为深入

的研究，内部控制结构和内部控制整体框架概

念的提出，标志着内部控制包含了更为宽泛的

范畴。为适应这些发展变化的情况，新的审计

方法———风险导向审计方法也开始得到越来越

广泛的运用。到了内部控制发展到比较完善的

企业风险管理整体框架阶段，风险导向审计也

得到了广泛的运用。现代风险导向审计要求采

用“目标→风险→控制”模式和“自上而下”的

思路，即从确认企业战略目标入手，始终以企业

重大错报风险为导向，充分识别和评估各种重

大错报风险，对企业风险管理、内部控制和治理

程序等进行测试和评价，并根据测试和评价的

结果确定审计的范围和重点、确定审计程序、得

出审计结论，以及提出风险防范和控制建议。

财政部等五部委发布的《企业内部控制评价指

引》规定，企业的内部控制评价也应遵循风险为

导向、“自上而下”的原则进行。由此可见，现代

风险导向审计与内部控制评价的基本思路是一

致的，两者可以实现一定的结合。一方面，风险

导向审计以企业的目标为出发点，通过识别和

评估重大错报风险，规划审计策略，以识别符合

—15—《会计与经济研究》（双月刊）

2012年第5期管理层需要的、紧密结合企业目标和风险的控

制；另一方面，通过内部控制评价，达到由控制

风险到实现目标的过程。

三、研究假说的提出

审计定价是如何确定的，它是由哪些因素

所决定的，其构成又有哪些特点？这些都值得

去讨论和研究。在美国，审计收费一般由三部

分构成，分别为：（1）审计产品成本，即注册会计

师在审计过程中执行必要的审计程序和出具审

计报告所需要的费用；（2）预期损失费用，即因

注册会计师的疏忽而遭受法律诉讼的可能性和

未来审计服务可能的损失；（3）会计师事务所的

正常利润（Simunic，1980）。［3］注册会计师必须

如实地按照审计定价的流程确定其审计费用，

依据实际工作量的大小和工作能力获得属于自

己的真实利润，具体包括影响审计产品成本的

因素、影响预期损失费用的因素、审计市场竞争

的强弱和会计师事务所自身特征对审计定价的

影响。2007年1月1日施行的《中国注册会计

师职业道德规范指导意见》规定：“在确定审计

收费时，会计师事务所应当考虑以下因素：专业

服务所需的知识和技能；所需专业人员的水平

和经验；每一专业人员提供服务所需的时间；提

供专业服务所需承担的责任。”由此可见，会计

师事务所在确定审计收费时，主要考虑的是人

力资源投入。根据风险导向审计模式下的审计

风险模型可知，审计人员依据其对固有风险和

控制风险的判断来确定控制测试的范围和规划

实质性测试的工作量。本文认为，固有风险和

控制风险是决定整个审计过程的人力资源投入

量的重要因素（戴捷敏、方红星，2010）。［4］

固有风险是指在考虑相关的内部控制之

前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于

发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是

重大的）的可能性。控制风险是指某类交易、账

户余额或披露的某一认定发生错报（该错报单

独或连同其他错报是重大的），但没有被内部控

制及时防止或发现并纠正的可能性。控制风险

取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计

和运行的有效性，可以认为控制风险即企业的内部控制风险。可见，企业内部控制风险的高

低与内部控制设计和运行的有效性有关，上市

公司内部控制的完善程度越高，如关于内部控

制规范所要求完善的那些方面的信息都进行了

充分完善，并且是真实的，则内部控制设计和运

行越有效，企业面临的控制风险也较低。因此，

可以推论，上市公司内部控制完善的程度越高，

企业面临的内部控制风险越低。

根据2007年施行的现代风险导向审计的

方法，审计师应当按照审计风险来分配审计资

源，在高风险领域分配较多的审计资源，在低风

险领域分配较少的审计资源，并且在既定的审

计资源下，达到资源投入与产出的最大化。理

论上说，审计师在确定审计定价时，应当充分考

虑重大错报风险，即固有风险和控制风险（邱学

文、吴群，2010）。［5］审计过程实际上是审计风险

的控制过程，也是审计收益、审计风险和审计成

本的权衡过程，只有正确地评估固有风险和控

制风险，才能找到理想的期望审计风险，并且发

生最小的审计成本（胡国强、杨帆，2004）。［6］

交易费用理论认为，内部控制是企业为了

节约交易费用而设计的。科斯第二定理表明，

在存在交易费用的市场经济中，不同的产权配

置格局会带来不同的资源配置效率，完整的产

权结构应包括股权结构、治理结构和薪酬结构，

而不同的资源配置效率势必会影响企业节约交

易费用的能力。因此，不同的企业，其内部控制

完善的程度不同，导致公司在资源配置效率方

面存在差异，对各自审计费用的影响也不同（陈

宋生、杨双，2010）。［7］上市公司内部控制完善程

度越高，内部控制运行越良好，审计师对其审计

时，认为其内部控制风险越低，就会少做实质性

测试，减少审计时间，审计成本降低；且内部控

制良好的公司，其经营状况和盈利能力良好的

可能性较大，审计师面临诉讼的可能性就大大

减少，相应的审计风险也就减少。内部控制完

善程度的高低既影响了审计成本，又影响了审

计风险，内部控制运行良好的公司，审计成本和

审计风险都相应减少，从而使其被收取的审计

收费降低（徐玲玲，2010）。［8］

内部控制的完善程度越高，相应的内部控

—25—风险导向审计、内部控制风险与审计定价决策内部控制与审计