会计计量模式相关问题研究_肖凯

收稿日期:2002-12-03作者简介:肖凯(1976—),湖北孝感人,南京经济学院会计学院教师。

2003年第1期总第119期南京经济学院学报JournalofNanjingUniversityofEconomicsNo.1,2003SerialNo.119

会计计量模式相关问题研究肖　凯(南京经济学院会计学院,江苏南京　210003)摘要:会计计量是财务会计的基本特征,是会计理论的重要方面。会计目标的受托责任观与决策有用观在新的会计环境中趋向于融合,会计信息的相关性与可靠性也随之趋于一致。会计计量模式的选择主要涉及计量属性和计量单位两个方面,未来的会计计量模式将以多重计量属性和多元计量单位并存为主要特征,公允价值与非货币计量的作用将日益重要。关键词:会计目标;会计信息;计量属性;计量单位中图分类号:F231.1 文献标识码:A 文章编号:1007-4457(2003)01-0074-05

会计计量模式的构建是会计计量理论中不可或缺的、也是备受关注的部分。回顾历史,财务会计发展的动力主要来自两个方面:一是会计信息使用者信息需求的变化;二是社会经济环境的变化。前者要求财务会计努力满足信息使用者不断变化的信息需求,以提高财务会计信息在使用者经济决策中的作用,保持其旺盛的生命力;后者则要求财务会计不断地将新的、变化的经济业务反映出来,以体现和强化会计反映的基本功能。这两个方面的变化交织在一起,共同推动着财务会计不断向前发展,对会计计量产生了广泛而深远的影响。一、会计目标对会计计量模式的影响1.会计目标理论:受托责任观与决策有用观会计计量是建立在一定理论基石之上的。会计目标是会计理论结构的逻辑起点,同时也是会计计量的理论基石。财务报表的要素及其确认与计量是财务会计目标的具体体现,会计目标的不同会导致计量属性选择的差异。目前,有关会计目标理论存在着两种最基本的观点,即受托责任观和决策有用观。

(1)受托责任观。受托责任观是在公司制盛行时期发展并逐步完善的一种思想流派,它着眼于财务会计的传统角色,强调财务会计应该反映经营者的履约责任。在所有权和经营权分离的情况下,委托方与受托方的经管责任关系通过法律、规章、合同等直接方式建立起来。在这种关系中,会计的目标就是要反映和报告资源受托方的受托经管责任及其履行情况,以第三者的身份站在一个公正的立场,客观地实施会计计量。因此,历史成本必然成为其选择的最佳计量属性。(2)决策有用观。决策有用观是从20世纪60年代开始得以迅速发展的一种思想流派,它着眼于财务会计的现代角色,强调财务会计应为资本市场的投资者提供决策有用的信息。60年代以来,资本市场日益扩大和规范,资源的委托与受托关系通过发达的资本市场建立起来,双方不再进行直接的沟通交流。资本市场上收益与风险的并存促使作为委托人的投资者更加关注与风险、收益相关的信息,以便进行权衡,评价各种投资行为,从而形成良好的投资决策。因此,会计目标取向就应该是向信息使用者提供有助于

—74—经济决策的数量化信息。由于对经济决策有用的信息在时间的分布上既有过去的信息,又有现在和未来的信息,因而在会计计量属性上主张历史成本、现时成本等多重计量属性并存,以便投资者选择对决策最相关、最有用的信息。2.受托责任观与决策有用观的融合:规范的研究方法今天,信息技术已给我们的社会、生活和企业经营管理理念带来了巨大变化。会计面临的挑战是:日益增长的信息需求的多样性已经完全超出了现行会计界定的范围,也远远超出了现行会计信息的容量。会计信息系统在企业经营管理过程中的作用也屡遭指责。事实上,人们指责财务会计的缺陷,如提供的信息失去相关性,实际上是片面地扩大财务会计的作用领域。笔者以为,提供信息与利用信息是两个不同的层面。就财务会计而言,提供信息是其终点,至于如何利用信息则早已超越了财务会计信息系统。构筑于价值法基础上的现行财务会计强调货币计量和报表揭示,导致许多与决策相关的有用信息难以纳入财务报表体系。因此,现行财务会计系统只能履行受托责任,会计信息是否相关则外在于财务会计系统,这需要决策者自行确定,并对财务会计信息进行筛选。可以说,决策有用观作为财务会计的目标只能是一种美好的愿望,现实却存在差距,将财务会计目标定位于受托责任观并不会否认财务会计的历史地位及其未来的作用。比较可行的会计目标应当是两种观点的有机结合:既注重决策有用性,又不轻视受托经管责任。二、会计信息质量对会计计量的影响1.会计信息的质量特征:可靠性与相关性会计信息的质量特征在财务概念结构体系中居于重要地位,是连接会计目标与其他概念的桥梁。第一次将会计目标与信息质量联系起来的文献,应当是会计原则委员会1970年所发布的第4号报告[1]。在这份文献中,会计目标被表述为一般目标,而信息质量则是质的目标。美国会计学会对外财务报告概念与准则委员会1977年所发布的“会计理论与理论认可”的报告中,信息质量与会计目标之间的内在逻辑联系已经得到充分认识[2]。从会计目标出发研究会计信息的质量特征对会计计量模式的选择有重要意义。受托责任观强调会计信息的可靠性而需要采用历史成本计量基础,采用权责发生制计量利润;而决策有用观强调会计信息的相关性,迫切要求采用公允价值会计,要求对商誉、人力资源等软资产进行计量,用未来现金流量的现值反映企业价值(企业财富)。可见,与会计目标相关的会计信息质量特征主要涉及两个方面:会计信息的可靠性与相关性。(1)会计信息的可靠性。会计信息的可靠性是指会计信息应如实表述所要反映的对象,可靠性一般由客观性、可验证性和中立性三个要素组成。在传统会计模式下,可靠性是最重要的会计信息质量要求。可靠性原则与历史成本原则及稳健主义紧密相联,反映了会计人员传统的价值取向,即会计应以事后反映为主,而这种反映必须是客观、中立、证据确凿的,且排斥主观的估计和预测,以降低会计报表使用者的财务风险,更进一步说是降低会计人员的职业风险。(2)会计信息的相关性。会计信息的相关性是指会计信息所表现出的影响判断和决策的能力,可靠性通常由及时性、预测性和反馈价值三个因素组成。对于当今的投资者、债权人和其他会计信息使用者而言,会计信息要对决策有用,就必须能够帮助用户预测将来事项的结果,或者去证实和纠正预期的情况,从而具有影响决策的能力。2.可靠性与相关性的抉择:实证的研究方法在理想状态下,会计信息的相关性和可靠性可以实现有机统一,这无疑是最佳的,因为既相关又可靠的会计信息的效用最大。尽管在理想状态下可靠性和相关性可能并行不悖,但是在现实经济环境下,可靠性和相关性经常会产生矛盾,可靠性和相关性的要求往往很难两全:可靠性是面向过去的会计信息质量特征,而相关性是面向未来的会计信息质量特征;可靠性的目的在于事后反映,而相关性的目的在于决策;相关性中的预测和及时性要求,可能影响信息的可靠性,而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性,即使是可靠的信息,其相关性也会大大削弱。正如葛家澍教授在《财务会计:特点、挑战和改革》一文中指出:“相关性是体现会计信息使用者需求的属性,而可靠性则是体现财务会计—75—固有特点的属性。若从相关性衡量,显示的往往是财务会计的缺陷;但从可靠性来衡量,似乎又成为财务会计信息的优势”[3]。因此,在现行财务会计模式下探讨会计信息的相关性和可靠性的关系时,不是要进行规范会计研究,探讨两者应该如何权衡才能达到会计信息的效用最大化,而是需要本着一种实证的精神,探讨在什么情况下,究竟是侧重于可靠性还是侧重于相关性?传统财务会计以历史成本为主要计量属性。对这一属性的批判由来已久。美国FASB和SEC都曾发布过准则或规定,要求企业补充提供非历史成本的信息。比如,美国FASB1983年发布第33号财务会计准则,要求补充提供按一般购买力和现行成本调整的信息。这份准则的公布为实证研究现行成本属性与历史成本属性何者更为相关提供了经验数据。与此有关的一系列研究,结论并不一致,有人认为历史成本信息要优于现行成本信息[4],也有人认为现行成本信息能补充、增加财务报告信息的相关性[5]。由于第33号被后来的第89号所取代,对物价变动信息的提供从强制揭示改为自愿提供,才使得对这一问题的研究暂趋平息。但是,从80年代后期起,大量的衍生金融工具在企业得到越来越广泛的应用,由此对历史成本计量属性提出了新的挑战。美国FASB自1990年起先后发布的多项关于公允价值计量的准则更是为实证研究计量属性问题提供了必需的数据。相关论文主要涉及第107号准则及其所提出的公允市价属性相关性的研究,由于研究使用的变量和回归模型不同,得出的结论也不尽相同。尼尔松(Nelson)认为按第107号准则的要求,用公允市价对金融工具进行调整,并不会增加财务报表信息的相关性。在这之前的一些研究之所以能报告相关性增加,是因为没有控制企业发展潜力变量[6]。巴斯(Bath)等人沿用了尼尔松的模型,并增加了大量变量,得出的结论却恰恰相反:提供以公允市价表述的信息,会增加原有财务报表信息的相关性[7]。通过上述的实证研究结果,我们可以得出一个基本的结论:历史成本与公允价值计量属性有其各自的适用范围,并不存在孰优孰劣的问题。无论是降低还是增强相关性,事实上它们对于财务报表的相关性都有影响,其影响的形式与结果则具有复杂性。正如《会计研究》前主编雪柏(Schipper)与合作者弗兰西斯(Francis)在一篇题为《财务报告失去其相关性吗》的论文中所说的,没有系统的证据支持“财务报表信息失去其相关性”这一论断[8]。总之,可靠性与相关性、历史成

本与公允价值从根本上而言是统一的:以历史成本为基础提供的可靠信息若不相关,也就无效用可言;以公允价值为基础提供的相关信息若不可靠,也就等于不相关。三、会计计量模式的选择一般而言,会计计量模式的选择就是:确定计量对象,选取适当的计量属性和计量单位,从而形成计量模式。如果不考虑计量对象的限定(因为事实上这一问题目前尚无定论),将计量属性和计量单位进行组合,从理论上来看存在多种计量模式可供选择。然而,受实务发展的限制,目前从世界范围来看,能够独立存在的会计计量模式主要有以下几种:模式一:历史成本/名义货币单位会计计量模式。这是一种以历史成本为计量属性,以名义货币作为计量单位的模式。无论各个时期货币购买力如何发生变动,会计计量都采用法定的货币单位。模式二:历史成本/一般购买力货币单位会计计量模式。其特点是,只要不同时期货币的购买力不同,在会计计量中就必须以一定时日的货币购买力调整不同时期的名义货币单位,将之换算成一般购买力货币单位,以消除物价变动因素。模式三:现行成本/名义货币单位会计计量模式。现行成本即重置成本,它以重置成本为计量基础,但不改变名义货币计量单位。模式四:现行成本/一般购买力货币单位会计计量模式。这种计量模式的日常会计处理采用现行成本,会计报表按一般购买力货币单位进行调整。模式五:现行市价/名义货币单位会计计量模式。这种计量模式以现行市场的价值(可被认为是公允价值)为主要计量属性,按名义货币单位作为资产、负债的计量单位。计量首先必须体现它的目的性。因为计量本身并无作用,只有用计量的结果去达到某些目的才有作用。前已述及,现代会计目标理论中主—76—