人力资源会计的确认、计量、核算与报告(1)
一、人力资源与人力资源会计
在世界经济发展到知识经济的今天，人才的作用已初见 端倪，世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从 物质资源竞争推向人力资源的竞争，掌握知识和技术，具有 创新精神和创造能力的人才已成为经济社会发展的主导。对 人力资源的开发、利用和管理将是企业经营管理的根本所 在。一个企业是否具有竞争力，是否具有发展前景，决定因 素已不限于经营规模的大小，财产物质的多少，而是更取决 于是否拥有丰富的人力资源，是否对人力资源进行持续、有 效的投资、开发和利用。经济发展水平越高，人力资源在经 济发展中的作用也越大，人才成为经济资源中最重要的因 素，是企业财富的真正象征和源泉。因此，将人力资源作为 资产，对其加以确认、计量、记录和报告，以满足企业管理 者和企业外部利益关系人对经济决策的信息需要，这成为时 代的必然要求。
人力资源会计是通过对企业中人力资源投资的成本、价 值进行确认、计量、记录和报告，以为利益相关者提供企业 的人力资源信息，便于他们做出正确的经济决策。它是企业 专门计量和反映人力资源信息的会计程序和方法。
我国传统会计核算体系将人力投资支出费用化，难以对 人力资源进行确认、计量、记录和报告，在人力资源投资迅 猛增加、人力资源支出比重日益加大的今天，费用化往往导
致低估企业收益，而在人力资源损耗阶段却又会高估收益，
这与真实的情况不符合，必然导致会计信息不真实，无法为
企业管理当局、广大投资者、债权人、国家经济管理部门提
供他们所需要的人力资源信息。建立了人力资源会计后，改
变了传统会计把人力资源支出都作为当期费用列支的做法，
而是将人力资源投资支出资本化，确认人力资产为企业的重
要资产，同时确认劳动者的权益，并按贡献大小参与企业盈
余的分配，促使企业的经营者、管理者、劳动者充分重视人
力资产的作用，承认劳动者的贡献和权益，发挥劳动者的积
极性和聪明才智，为企业和社会创造更多的财富。
人力资源会计是人力资源管理与会计学相结合的新学 科，是会计学科发展的一个新领域。
二、人力资源会计的确认
1、首先，人力资源是企业的资产。人力资源会计与传 统会计的本质区别就在于人力资源会计将人力资源投资视 为资产，而传统会计则作为费用。所以谈论人力资源会计， 首先就要确认人力资源是否是资产
资产，是企业拥有或控制的，能够以货币计量，预期能 为企业带来经济利益流入的经济资源。据此定义，人力资源 是企业的资产，因为人力资源是指人的劳动能力，劳动者的 这种劳动能力显然是可以给企业带来经济利益的流入的；而 且，人力资源的成本，即企业投资在人力资源上的招聘费、 培训费、保险费、工资及福利费等支出都是能够以货币计量 的；还有，人力资源也是企业可以实际控制的，一旦劳动者 被企业雇佣，他的劳动力事实上就已经为企业所控制，在劳 动契约解除以前，劳动者不能再自由的向他人出售劳动力， 特别是正常上班时间，劳动者的时间和所做的事都不能为自 己所控制。所以，企业的人力资源是企业所拥有或控制的， 能够以货币计量，能为企业带来经济利益流入的重要经济资 源，是企业的重要资产。
2、其次，人力资源应属企业的无形资产。因为，无形 资产是不具有实物形态的非货币性资产，具有无实物形态、 用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为管理而持有、可 以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益、所提供的未 来经济效益具有不确定性等特征。人力资源符合上述定义和 特征：人力资产不具备实物形态。人力资产本质上是指员工 的服务能力和潜力，这种能力、潜力是没有实物形态的；人 力资产是用于生产商品、提供劳务或管理的人力资源；人力 资产投资的受益期通常在一个会计期间以上，服务期低于一 个会计期间的员工的工资等支出一般直接计入当期损益，而 不予以资本化；人力资产到底能为企业带来多大的效益是很 难估计的，另外，由于人才的流动性大，使人力资产的受益 期事实上也很难确定。综上所述，人力资源应属企业的无形 资产。
三、人力资源会计的计量 人力资源会计的计量是指人力资产的计价问题，其关键 是对投资在人力资源上的支出进行资本化与费用化的划分。 人力资源投资支出主要包括以下四个部分：
1、 取得人力资源的支出。指企业为获得人力资源所发 生的各项支出，包括：招聘广告费，支付招聘中介机构手续 费，招聘人员的差旅费、接待费、材料费，招聘面试费，体 检费，从事招聘工作人员的工资、奖金，支付被录用人员的 迁移费、差旅费及安置时的行政费用等。
2、 维护人力资源的支出。指企业对所聘用的员工，在 企业正常生产经营期间所发生的各项经常性支出，如工薪及 奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险支出、 人事管理部门支出等。
3、 开发人力资源的支出。指企业为提高员工的素质和 技能而发生的各项支出，如见习支出、岗前培训支出，在职 培训支出，脱产培训支出等。
上述支出并非都计入人力资产的成本予以资本化，而是 只有那些受益期限超过一年以上的支出才予以资本化，其余 的则应费用化。具体讲，就是将发生额比较大的人力资源取 得支出和开发支出予以资本化，而将日常维护支出和发生额 比较小的人力资源取得支出和开发支出予以费用化，直接计 入当期损益。
由于人力资源的投资成本与其实际价值往往不符，由此 会对会计信息的决策相关性与有用性带来影响。为弥补这一 缺陷，我个人认为可以通过采用一定的合理的方法和程序， 对人力资产的实际价值进行评估、估价或描述，并将该信息 在会计报告附注中予以适当披露。
四、人力资源会计的核算
人力资源会计核算的基本原则
1、 重要性原则。人力资源会计应重点核算和提供企业 骨干性人力资源的信息，并将投资在这部分人力资源上的支 出作为资本性支出，计入人力资产的成本，并在以后使用过 程中分期摊销，这些信息应重点加以揭示；而对一般性职员 的相关支出则直接费用化。这样区别核算，既能提供更加相 关的会计信息，又可简化核算，体现重要性原则。
2、 历史成本原则。即将招聘、培训和开发人才等一切 人力资源方面的支出作为人力资产的成本入账，其数据根据 原始发生额归集，客观可靠。
3、 成本效益原则。人力资源会计在很多方面发挥了较 大的作用，但在核算时还应考虑对那些核算成本较高，对决 策意义不大的核算项目可不予揭示。
4、划分资本性支出与收益性支出原则。将形成人力资 产的数额相对较大的招聘广告费、职工培训费、职工教育经 费、稀有人才离职损失费等作为资本性支出，予以资本化； 而将发生额比较均衡的日常工资及福利费，发生额较小的招 聘费、培训费等支出直接计入当期损益，作为收益性支出。
账户设置
人力资源会计核算主要涉及资本化人力资源成本的归 集分配、人力资产价值的确认、人力资产成本的摊销、人力 资产价值损失以及费用化人力资源支出的处理等几部分。为 此，需要设置如下基本账户：
1、 “人力资产”账户：总括反映人力资产的增减变动 情况。其借方反映人力资产的增加，贷方反映人力资产的减 少，余额一般在借方，反映现有人力资产的历史成本和重置 成本，本账户按职工类别设置明细账户。
2、 “人力资产摊销”账户：其贷方反映人力资产的累 计分期摊销额，借方反映因退休、离职等原因退出企业的职 工之累计摊销额，余额表示现有人力资产的累计摊销额，本 账户应按照对应的人力资产明细账设立相应的明细账户。其 备抵“人力资产”账户后剩下的余额反映“人力资产”投资 成本的摊余价值。
3、 “人力资产取得和开发”账户：这是个成本计算性 质的过渡账户，用以分类汇集企业在人力资产上的投资成 本，借方反映人力资产投资支出的实际数额，贷方反映人力 资源取得和开发完成后转入“人力资产”账户的金额，期末 余额在借方，表示尚处于取得和培训阶段的人力资源投资成 本。本账户应设置“人力资产取得成本”和“人力资产开发 成本”两个明细账户分别核算。
4、“劳动者权益”账户：该账户属于劳动者权益类账 户，用来反映职工因投入劳动力而对企业享有的权益。职工 加入企业为企业投入人力资产时，劳动者权益增加记贷方， 当职工离开企业导致劳动者权益减少时记借方。期末余额在 贷方，表示企业劳动者对企业享有的权益总额。本账户应按 照劳动者的类别和具体名称设置明细账核算。
基本账务处理
1、 当雇员被录用时，应该根据人力资源评估机构对其 评估的价值，借记“人力资产”账户，贷记“劳动者权益” 账户。年终，企业应对其人力资源价值进行评估清查，如评 估价大于原账面价值，应按差额部分，借记“人力资产”账 户，贷记“劳动者权益”账户，反之，则作相反的分录。当 雇员被解雇后应按评估价值借记“劳动者权益”账户，贷记
“人力资产”账户。
2、 企业进行人力资源投资，发生应予资本化的招聘、 选拔、培训、开发等费用时，借记“人力资产取得和开发” 账户，贷记“现金”、“银行存款”等账户，雇员正式交付 给有关部门使用，结转人力资源开发成本时，借记“人力资 产”账户，贷记“人力资产取得和开发”账户。发生应予费 用化的日常维护支出时，借记“XX费用”账户，贷记“应 付工资”等账户。 3、 摊销人力资源投资时，借记“XX费用”账户，贷 记“人力资产摊销”账户。
4、 期末，将“人力资产”账户余额减去“人力资产摊
销”账户余额，即得人力资产的摊余价值。
五、人力资源会计信息的报告与披露
对人力资源会计报告，我认为应分为两部分：对外报告 与对内报告。
1、对外报告。“人力资产”在财务报表中的列示，我 认为可列于长期投资和固定资产之间，因为对人力资源投资 而形成的人力资产，其持续期往往大于一年，而又一般短于 固定资产的经济寿命，考虑到其流动性，应列示于长期投资 和固定资产之间。将人力资产摊销列在人力资产项目之后， 可揭示人力资产的净值。这样列示人力资产，可使管理者注 意到企业人力资源的价值，并为提高人力资源效益而设计和 执行最佳的管理决策。与此同时，将“劳动者权益”项目列 示在实收资本之后，以完整反映企业所有者权益。
另一方面，在会计报表附注中，应从静态和动态两方面，
定性和定量相结合，详细揭示本企业人力资源的状况。从静 态方面，应报告期末人力资产价值占企业总资产价值的比 率，企业员工的数量、学历构成、职称等情况；从动态方面， 应揭示报告期间追加的人力资源投资总额、投资方向、占本 期总投资的比重，以及人力资源进出等数据，以反映企业人 力资源信息的全貌。
2、对内报告。内部报告的内容应分两部分，一部分是 非货币信息，主要是企业现在的人力资源组成，分配及利用 情况，特别是对那些高成本引入的重要人才，应重点揭示。 另一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现 值，人力资源投入产出比，对于一些高成本引入的重要人才， 应单独分析成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。
