上市公司年报审计信息披露与规范
摘要：鉴于国内外证券市场上发生的审计失败案例，本文回顾了我国证券市场
中上市公司年报审计信息披露制度的变迁，分析审计信息披露的现状及问题，
提出了充分披露审计信息的政策性建议。
一、问题的提出
在证券市场上，审计师接受委托对上市公司管理当局的经济活动、管理活
动及其相关资料进行鉴证服务，提供鉴证报告。一般来说，该鉴证（审计）报
告增强了财务信息的可信性。但是，在日益复杂的审计关系中，审计委托人与
管理当局之间委托代理关系导致的信息不对称；以及审计师与管理当局的审计
被审计关系形成的信息不对称，从而使审计师所形成的审计信息的不完备和不
充分，最终导致上市公司财务信息的不可信和无用性。目前，国内外发生的审
计失败的典型案例和审计师的职业道德危机，使得审计委托人或广大投资者曰
渐对审计师缺乏信任，对社会公众的失信意味着审计职业存在基础的动摇。因此，如何重塑审计师的职业形象，取信于社会公众，就需要审计信息充分、真
实披露和快捷传递，营造高透明的审计市场，为投资者投资决策和监管部门打
击公司财务造假和CPA审计造假提供有用信息。
二、审计信息与会计信息
从世界各国关于公司治理会计信息披露的要求来看，会计信息可分为三部
分内容：一是财务会计信息，二是审计会计信息，包括CPA审计报告，监事会
报告，内部控制制度评估等内容，该方面信息主要用于评价会计信息的可信度
及公司治理制衡状况，三是非会计信息。这里审计会计信息即生成于调査与审
计报告过程中的审计信息，财务会计信息和非会计信息可能是审计信息，也可
能不是审计信息。二者关系见下图。
会计信息披露的内容包括会计报表、报表注释、补充报表、其他有关会计
信息，其他有关信息如董事长或总经理业务报告、董事会报告、CPA审计报告。
而审计信息披露的内容是AOB,即审计报告、已审计会计报表和与审计有关的
信息。由上图可知，审计信息披露的内容具有扩展的空间，扩大审计范围，缩
小未审计信息的空间，同时，加大披露审计调查过程中所存在的问题，使得信
息透明度更高，以便充分发挥审计的职能。
在证券市场上，按审计信息生成的过程不同，审计信息可分为上市公司融
资过程中的审计信息，定期报告（年报、半年报、季报）中的审计信息，补充
报告中的审计信息等。本文讨论CPA对上市公司的年度财务报表进行审计生成
的审计信息的披露问题。
三、上市公司审计信息披露制度变迁及特点
我国自1990年和1991年沪、深两地建立了证券交易所以来，从中央到地
方，先后颁布了一系列有关信息披露的法规，初步形成了信息披露制度体系。上市公司审计信息披露的相关规定散见于不同层次的法规。其中，较为集中的披露要求是在定期报告制度中，尤其是《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（以下简称《年报准则》）中有关审计信息披露的要求更为具体。《年报准则》自1994年试行，1995年正式实行，已经过1997年、1998年、1999年和2001年的多次修订，从审计信息的披露方面来看，信息披露逐渐充分和完善，体现了对独立审计的更高要来和审计信息对证券市场的重要性。
(一）重要提示中审计信息披露《年报准则》1998年修订稿首次要求在重要提示中提醒投资者注意阅读会计师事务所出具的非标准无保留意见的审计报告以及公司董事会、监事会对相关事项的详细说明。这一披露要求其目的是引导投资者注意阅读和利用审计信息，同时提醒社会公众对审计师的监督。
(二）董事会报告中审计信息披露《年报准则》要求在董事会报告中披露
有关审计信息，其特点：1、从1994年试行稿开始就强调在董事会报告中报告
注册会计师的变更信息，会计师事务所和CPA的变更信息，到1997年明确要求
报告会计师事务所的变更原因、程序及披露情况，在1998年修订稿改为在重要
事项中集中披露聘任、改聘、解聘会计师事务所情况；2、从1996年开始要求
在董事会报告中报告“对会计师事务所出具的有保留意见审计报告涉及事项的
说明。”到1998年已扩展到对事务所出具的非标准审计意见的审计报告涉及事
项说明。这一披露要求一方面体现了审计报告的信息含量的增加，另一方面体
现了审计师、管理当局对投资者的各自责任。
(三）监事会报告中审计信息披露要求1、《年报准则》1997年首次要求监事会对会计师事务所出具的保留意见或解释性说明的审计报告所涉及的事项发表独立意见，到1998年全面扩展到对非标准审计意见的审计报告所涉及事项的说明发表独立意见；2、1999年修订稿要求监事会要检查公司财务情况。应对事务所出具的审计意见及所涉及的事项作出评价，明确说明报告是否真实反映公司的财务状况和经营成果；3、1999年修订稿要求如果会计师事务所出具非标准审计报告，监事会应就董事会对涉及事项的说明明确表示意见。这种由单一发表独立意见改为对财务情况发表评价意见和对董事会的说明独立发表意见，即双重意见，这些变化体现了监事会的基本功能，强化了监事会的职责，有利于公司治理结构的有效运行。
(四）重要事项中审计信息披露1、1994一
19 97会计师事务所变更情况在董事会报告中披露，并且从1997年开始取消对审计师变更的披露要求；2、
2001年首次要求披露报告年度支付给聘任会计师事务所报酬情况。这一披露要求充分体现了事务所与客户的关系，以及监管者对CPA独立性信息披露的高度重视。
(五）财务报告中审计信息披露1、从1994年《年报准则》试行稿就强调
审计报告必须由具有从事证券资格的CPA出具，1995年进一步强调具有证券资格的会计师事务所和两名具有证券资格的CPA; 2、要求披露审计所依据的准则; 3、披露审计意见全文。这些披露规定充分体现了对审计报告的真实性、合法性的质量要求以及披露的全面性和公开性的要求。
四、上市公司审计信息披露中的问题
(一）审计报告信息披露失真。2001年，有关部门共抽查了16所国内会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71. 43亿元，涉及41名CPA.这些事件多数都与CPA职业道德有关。另据对1994年第1期-2001年第11期的《中国证券监督管理委员会公告》的统计有34个有关会计师事务所的处罚案例中，定期报告审计过程中出具虚假、严重误导性内容或重大遗漏的有20个，占54%,融资过程中涉及审计报告失真案例15个，占41%，由此可知，审计报告信息失真的严重性。
(二）审计报告中独立性信息的披露不充分。1、尽管审计报告指出审计依据是根据《中国注册会计师独立审计准则》，体现了独立性信息，但很概括，
因为大多数投资者并不了解独立审计准则。2、在披露形式上，审计报告放在财务报告中披露投资者会误解审计报告是管理当局对投资者的报告。3、年报摘要中规定如果是标准无保留意见，可以擅自意见类型不而全文披露，此举虽节约了披露成本，但是投资者不阅读年报正文，单纯从年报摘要中是得不到标准无保留审计报告提供的详细信息。4、从审计报告的标题中看，缺乏独立性信息。审计报告标题无“独立”术语，这种标题给投资者一种错觉：中国注册会计师审计报告缺乏独立性。由此，审计报告披露的内容与方式有待改进。
(三）支付事务所报酬的披露不具体。《年报准则》2001年修订稿第四十八条新增披露报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。一方面反映审计工作量与审计效率，另一方面反映事务所收入与客户的依赖关系，反映审计独立性与审计质量问题。但是，目前支付给事务所的报酬的披露还不具体，并无详细披露审计业务支付费、咨询业务费及所占比例以及支付方式、支付日期等。
(四）审计师更换信息披露不详细。《年报准则》2001年修订稿第四十八条规定公司应披露聘任、解聘会计师事务所情况。会计师事务所的变更有正常合理变更也存在异常变更。变更理由的充分披露，不仅体现审计师同行的职业责任，而且也向投资者提供审计独立性的信息，更加有助于审计报告使用人确定已审报表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的会计师事务所的地址、同址、时间，历史上的职业道德与法律责任的记录不详细，甚至缺少；另外，事务所内部CPA的委派变更信息也无披露。事实上某一CPA长期为客户服务可能影响其独立性。因此，时常更换委派的CPA并对其助理人员的适当督导，有助于审计的独立性和审计质量的提高。较为详细的披露事务所的变更和CPA更换情况，有助于社会公众对事务所内部控制的评价。
(五）董事会、监事会对审计意见的说明。董事会、监事会报告中披露对
