[审计] IPO审核中的财务问题——新准则下收入确认要点

IPO审核中的财务问题——新准则下收入确认要点01新旧准则在收入确认的对比财政部对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，其中的关键变化之一为收入确认的模式和理念发生了改变，原准则重点关注风险和报酬的转移，而新准则提供了详细的指引，强调控制权转移。

1、以下是原准则和新准则收入确认的具体过程：原准则识别合同识别合同中的一项或几项收入产品销售确定产品所有权的主要风险和报酬转移转移给客户的时点提供劳务选择专业测量、劳务量、或成本进度作为完工百分比让渡资产使用权选择一次性确认或分期确认建造合同选择成本进度、工作量或专业测量作为完工百分比新准则识别合同识别合同中的一个或几个单项履约义务时点履约确定产品控制权转移给客户的时点时段履约具体选择产出法和投入法确定履约进度2、以下是原准则与新准则确认收入类别：按照履约进度确认收入完工百分比法确认收入新准则下确定进度采用产出法和投入法（成本法）.原准则下确定完工百分比的成本法即为投入法，工作量和专业测量即为产出法客户取得商品控制权时确认收入商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户时确认收入在操作层面几乎不存在差别02涉及收入确认的关注点同时我们也需要注意到，新收入准则本身仍然带有会计准则天然的可选择性，在实务中经常需要运用重大的会计判断。

只要存在重大会计判断，就存在以盈利目的为导向的盈余管理的空间。

所以，对于IPO 而言，为避免利用准则进行业绩粉饰的嫌疑，会计准则的应用更强调可控性和谨慎性。

当交易的经济实质（economic substance）不等于其法律形式（legal form）时，应该按照其经济实质做会计处理。

下面通过分析这些企业过会审批期间的反馈意见，整理了在IPO审核中，关于收入问题，证监会主要关注以下几个要点：1、不同销售模式下收入确认的原则、时点、依据及方式;2、收入确认标准与相关合同约定的条件是否相符3、收入确认标准与行业惯例是否相符4、收入确认标准是否符合企业会计准则的规定。

5、收入确认是否和相关营业成本相配比（以下是相关反馈意见）杭州格林达电子材料股份有限公司首次公开发行股票申请文件反馈意见7、关于收入确认政策和收入变动，请发行人：（1）根据公司的经营实际、销售特点及业务流程，补充披露不同销售模式下收入确认的原则、时点、依据及方式，说明收入确认标准与相关合同约定的条件或行业惯例是否相符，是否符合《企业会计准则》的规定、收入实际确认情况与其收入确认标准是否一致；说明报告期内发行人实际收入确认与招股书中描述是否一致，相关信息披露是否真实、准确、完整；（反映了证监会关注的第1、3、4点）浙江泰坦股份有限公司首次公开发行股票申请文件反馈意见14、（1）补充披露境外销售的产品内容、销售方式和毛利率情况，收入确认的具体方法、时点及依据；（反映了证监会关注的第1点）北京正和恒基滨水生态环境治理股份有限公司首次公开发行股票申请文件反馈意见21、请会计师就发行人收入、成本确认等会计处理是否符合《企业会计准则》相关规定、是否与同行业可比公司会计政策存在重大差异进行专项核查并发表核查意见。

（反映了证监会关注的第4点）海天水务集团股份公司首次公开发行股票申请文件反馈意见16、（8）报告期，公司工程业务收入分别为2,057.90万元、11,705.85万元、4,338.99万元，请补充说明工程施工收入的取得方式、收入确认依据、时点及相关会计处理，BT项目收入按实际利率法确认相关收入的原因及具体会计处理，相关收入确认是否符合会计准则规定及行业惯例；（反映了证监会关注的第1、3、4点）17、（2）请结合各类业务流程，说明并披露发行人主营业务成本的主要核算方法和归集过程，是否按照不同项目清晰归类，产品成本确认与计量的完整性与合规性，收入确认与相应营业成本结转是否配比；（反映了证监会关注的第5点）广东金源照明科技股份有限公司创业板首次公开发行股票申请文件反馈意见13、请发行人：（1）结合发行人产品举例并补充披露发行人具体的收入确认政策（经销、直销、外销、内销等）、收入确认时点，与同行业可比公司是否存在较大差异；（反映了证监会关注的第1点）03结合具体案例的收入确认进行分析IPO财务高度强调会计准则运用中的正确性、可控性和谨慎性，概括而言，在原准则下，IPO实务中有三条规则：规则一：产品销售收入强调以客户签收或验收为标志的交付时点；规则二：尽量减少完工百分比的使用；规则三：完工百分比中避免使用或者单独使用成本进度。

执行新准则后，IPO财务在选择具体的收入确认方法时，同样首先要符合新准则的规定，并使用“五步法”的步骤对合同收入进行确认和计量。

其次，在存在重大会计判断的情况下，一定要选择收入确认更为可控和谨慎的方法。

最后，在确认和计量存在较大困难的情况下，利用准则给予的兜底条款尽可能谨慎地进行处理。

根据上述原则，我们以下对几类经济实质（economic substance）不等于法律形式（legal form）的业务在原准则和新准则下的处理方法和建议进行具体分析。

1、委托代理销售（Principal v.s. Agent）在实务中，该问题常见于将经营活动中代第三方收取的款项确认为收入。

监管机构的观点为"在此类业务中，上市公司没有考虑其在该项交易安排中是否承担转让商品的主要责任、在转让商品之前或之后是否承担了商品的主要风险，判断其是主要责任人还是代理人，而是将合同价款中实质上代供应商向客户收取的价款也确认为销售收入。

"（摘自《2016年上市公司年报会计监管报告》原准则重点关注风险和报酬的转移，而新准则提供了详细的指引，强调控制权转移。

在新准则下，向客户转移前控制该特定商品或服务的主体视为主要责任人。

此外，通过综合判断表明企业是交易中的主要责任人的迹象包括∶（1）企业是否承担主要责任;（2）企业是否有自主定价权;（3）企业是否承担存货风险。

案例∶甲公司与客户签订合同，向其提供办公室保洁服务，双方就服务的范围与价格进行了协商并达成一致。

甲公司负责确保按照合同中规定的条款与条件提供服务。

当从客户处获得一份合同时，甲公司与其经常使用的第三方服务供应商签订另一份合同，委托该服务供应商为该客户提供办公室保洁服务，且合同中的支付条款与甲公司与客户签订的合同中的支付条款一致。

即使在客户不付款的情况下，甲公司也有义务向服务供应商付款。

处理方法：案例中的特定商品或服务为办公室保洁服务，且考虑到∶（1）甲公司在与客户签订合同之后，与第三方服务供应商签订服务合同，取得了第三方服务供应商提供办公室保洁服务的控制权;（2）甲公司有能力主导服务供应商为其指定的客户提供特定服务;（3）甲公司对履行提供办公室保洁服务的承诺承担主要责任;（4）甲公司在确定向客户提供服务的价格方面有自主定价权。

因此，在该案例中甲公司应视为主要责任人。

2、售后回购（sales and repurchase agreement）实务中，监管机构的观点为“对附回购等条款的商品销售交易，上市公司应当综合考虑合同约定的商品使用期限、商品的使用寿命、是否存在回购条款、回购价格是否高于原售价，以及交易价格中可变对价是否存在高度的不确定性等因素，判断相关交易是销售商品、租赁还是融资交易，并根据交易实质进行有关会计处理。

"（摘自《会计监管工作通讯》二〇一七年第五期）。

原准则仅规定了实质为融资交易的处理，重点关注风险和报酬的转移。

而在新准则下，重点关注控制权的转移及考虑商业实质。

在新准则下∶（1）若双方约定回购或企业有权选择是否回购（a call option），应认为客户未取得商品的控制权，在回购价格低于原售价时视为租赁交易，否则视为融资交易;（2）若客户有权选择是否回售（a put option），则应从商业实质考虑客户是否有行权的重大经济动因，若是，则按照上述（1）进行处理，否则，应视为附退货权的销售进行处理。

案例：20X7年1月1日，X 公司与客户Z 签订了一项销售设备的合同，交易价格为1，000，000元。

设备的预计使用年限为10年。

合同约定，客户Z有权要求X公司于20X7年12月31日以900，000元的价格回购该设备。

该设备于20X7年12月31日的市场价值预计为750，000元。

X公司20X7年1月1日对该交易应当如何进行会计处理?处理方法：基于以下理由认为应作为租赁交易处理∶（1）假设X公司认为当判断客户Z是否有重大经济动因时没有需要考虑的其他因素，则由于回购价格显著高于回购日的市场价值，因此，可以判断客户Z有重大的经济动因去行使该出售选择权;（2）由于客户Z主导该设备的使用并获得其几乎所有剩佘利益的能力受到限制，因此，该设备的控制权未转移给客户Z。

3、客户验收后的实物保管（Bills and hold）对于客户验收后公司继续对实物进行保管，进行保管服务（custodial service）的收入确认，监管机构的观点为"公司已销售的商品，客户验收后公司继续对实物进行保管的，应基于商品所有权相关的风险和报酬是否转移予以判断，考虑∶（1）客户验收后，公司继续留置货物是否有合理的理由;（2）产品是否单独存放、管理，能够作为属于客户的产品被单独识别;（3）产品实物当前是否可随时转让给客户;（4）公司无权将这部分产品再用于其他用途。

"（摘自证监会《2017年会计监管协调会-具体会计问题监管口径》）在新准则下，若企业就产品向客户开出账单但继续持有该产品实物，例如由于客户缺乏存放产品的空间，则在符合下列所有条件的情况下，客户才获得对产品的控制∶（1）"开出账单但代管商品"的安排具有实质性的理由;（2）产品作为属于客户的产品被单独识别;（3）产品实物当前可随时转移给客户;（4）企业不具有使用产品或将产品提供给其他客户的能力。

特别地，对于某些合同而言，即使企业继续持有产品实物，客户仍可能获得了对产品的控制。

在这种情况下，客户有能力主导该产品的使用并获得该产品的几乎所有剩佘利益。

如果就基于"开出账单但代管商品"安排的产品销售确认收入，企业应考虑其是否承担剩余履约义务。

案例∶20X8年1月1日，企业与客户订立一份出售机器和零配件的合同，转让机器和零配件的承诺是两项可明确区分的履约义务，每项履约义务均在某一时点履行。

20X9年12月31日，客户支付了机器和零配件款项，企业已将机器交付客户且客户已对零配件进行检查及验收，但客户要求将零配件存放于企业的仓库中。

客户已拥有零配件的法定所有权，且该零配件可明确识别为属于该客户。

企业在其仓库的单独区域内存放这些零配件，并且这些零配件可随时应客户的要求立即发货。

企业预期将持有这些零配件两至四年，且企业并不能使用这些零配件或将这些零配件提供给另一客户使用。