结合固定资产减值准备和累计折旧的关系看固定资产的期末管理组织

* * 结合固定资产减值准备和累计折旧的关系看固定资产的期末处理

引言 2001年度，财政部颁布实施的《企业会计制度》首次将减值会计应用到固定资产的期末计量。为进一步配合企业会计制度的具体实施，2002年财政部又发布了《企业会计准则——固定资产》，对固定资产减值会计作了详细的规定，要求企业在期末对固定资产进行检查，发现固定资产发生诸如实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值等有形或无形损耗时，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生减值。固定资产减值会计的运用，对我国传统会计观念造成很大冲击，它将引发许多新会计问题。特别是固定资产减值准备与累计折旧与许多相通点，如果不能正确的把握二者的关系就会对期末固定资产价值的计量产生影响，进而影响报表的正确性。 一、固定资产减值准备与累计折旧的定义 按照《企业会计制度》第五十六条的规定，从2001年1月1日起我国所有的股份有限公司都应在期末或每年年终时，对发生的固定资产按单项提取固定资产减值准备，同时采取追溯调整法进行会计处理。制度中定义的固定资产是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其它与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。企业应当在期末或年终，对因市价持续下跌、或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致可收回金额低于* * 账面价值的固定资产，按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备。固定资产减值准备应按单项资产计提，对已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。 《企业会计制度》同时还规定，对存在特殊情形的固定资产，应按其账面价值全额计提固定资产减值准备。存在特殊情形的固定资产包括：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（3）虽然固定资产尚可使用但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭毁损，以致于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。 我们不难看出，在确定固定资产期末计价的问题时，难免涉及到两个和固定资产相对应的的减项，一个是固定资产减值准备，另一个就是累计折旧。而其他的资产仅仅有一个抵减项目和其对应。这样就对与我们的实际工作提出了要求，正确的核算固定资产必须对着两个科目进行区分。 固定资产减值准备的定义和计提情况在上文已经提到了，累计折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行系统的分摊，累计折旧的实质是考虑固定资产价值的转移情况的。经济学上讲强调构成价值转移的有有形损耗和无形损耗，所以固定资产在预计折旧年限、净残值和选择折旧方法时既要考虑有形损耗，也要考虑无形损耗。其中，有形损耗主要是物质磨损、时间侵蚀以及外部事故、破坏等原因造成的结果；无形损耗则是由于技术进步等原因造成固定资产相对使用* * 效能下降，从经济角度考虑提前予以报废。期末累计折旧科目反映的是企业估计的固定资产已转移价值的金额。将累计折旧作为固定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。 二、计提固定资产减值准备与累计折旧的经济学上的原因 在经济学上对有两种观点在一般意义上认为是会计记帐的理论起点，一种是受托责任观，另一种是决策有用观。受托责任观下，经济学上财务会计的目标是反映代理人的受托责任及其履行情况，因此，它要求资产计量从所有者及社会相关人作为信息使用者的角度出发，尽可能的做到充分、客观、可靠。使代理人和委托人信息充分对称，从而使经济资源配置达到最优化。所以受托责任观本着信息充分对称这一目的，资产计量倾向于采用历史成本计量的属性。 而决策有用观的支持者从信息使用者的角度出发，强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息，更加关注信息对于决策的相关性和有效性。这种信息必须能够使决策的后验概率与先验概率有所不同，即重视信息的指导作用而非信息的事后反映和记录功能。不同的信息使用者或者同一信息使用者针对不同的决策有不同的信息要求，这就对会计学提出了一种要求：是否应该使用有别于历史成本的计量模式？就相关性而言。历史成本（原始成本）的相关性最低特别是在通货膨胀、适度膨胀的时期（虽然现在世界的经济几乎起码是暂时已经告别了通货膨胀的压力）。为了提高财务报表的相关性，持决策有用观认为应该考虑引入其它计量属性。正是这种其它计量属性的引入，产生了如何确认与计量资产减值的问题。 * * 现代财务会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用信息，建立在历史成本计量基础上的会计信息，其决策有用性正日益受到会计信息需求者的质疑。因此，近年，无论是美国的财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会都在努力围绕会计目标重新构建财务会计理论框架，修订会计要素的概念、确认与计量的标准，这些举措中最具代表性的就是，将资产定义为预期的未来经济利益。因为从一个盈利企业来看，其持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益，我国《企业会计制度》也顺应了国际潮流，采纳了这个最能体现资产本质特征的定义。该定义的采用，为资产减值会计在实务上推广使用打下了理论基础。 如果说会计信息需求者追求会计信息决策有用是催生资产减值会计存在的外部力量，那末，企业规避风险就是刺激资产减值会计使用的内在动力。现代企业在充满不确定性的经济环境中经营，企业对现实或潜在的风险采 取激进抑或保守的态度，经过长期的会计实践，西方会计理论与实务界总结出的稳健原则（我国称其为谨慎原则）精辟地阐明了企业应采取的态度。在资产负债表日，如果资产账面历史成本高于其未来经济利益，会计就不应坚持历史成本计量资产价值，否则会导致虚计资产价值，虚计帐面利润的严重后果，无法真实反映企业的财务状况与经营成果，从而误导投资者。因此，当资产出现账面价值高于其预期给企业带来的经济利益时，将其差额计入损失，使期末资产按较低的现行价值计量，这就是资产减值会计的实质所在。 由此可见无论是固定资产减值准备还是其他七项减值准备的理论* * 起点都是基于经济学学上的决策有用观，即更加关注记录的相关性、有用性、对决策的辅助性，我个人认为是会计管理论的有利证明，是在强调会计在企业管理决策中的指导作用分不开的。 从本质上讲，折旧的实质是一种费用、一种成本，只不过这种费用这种成本在计提期间没有付出实实在在的货币资金（即我们通常意义上所说的付现成本），但这种费用已经在前期发生和支出，而这种指出的收益在资产投入使用以后的有效期内实现。计提折旧的合理性是基于权责发生制。 权责发生制亦称应计基础，是指以是滞取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。即收入按现金收入及未来现金收入――债权 扫生来确认；费用按现金支出及未来现金支出――债务的发生进行确认。而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。按照权责发生制原则，凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。因此，权责发生制属于会计要素确认计量方面的要求，它解决收入和费用何时予以确认及确认多少的问题。 权责发生制的实践依据是，在会计主体的经济活动中，经济业务的发生和货币的收支不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离。由此而产生两个确诊和记录会计要素的标准，一个标准是根据货币收支是否来作为收入和费用确认和记录的依据，称为收付实现制；另一* * 个标准是以取得收款权利付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。 权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素。企业经营不是一次而是多次，而其损益的记录又要分期进行，每期的损益计算理应反映所有属于本期的真实经营业绩，收付实现制显然不能完全做到这一点。因此，权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。 所以，不难看出来累计折旧的理论基础是权责发生制，权责发生制要求企业要按期计提固定资产累计折旧，并作为当期的非付现成本进而来确定企业当期的利润。 三、固定资产减值准备与累计折旧的区别与联系 固定资产减值准备和累计折旧共同做为固定资产的减项，它们有很多的相似点。 1、两者计提的原因比较相近，其本质原因都是由于技术进步和遭受破坏等实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值的发生使得固定资产价值降低。这些贬值的发生是计提减值准备和提取累计折旧的根本原因。 2、两者都核算形式比较相近，都是是对固定资产降低的反映。固定资产减值准备和累计折旧都是强调的固定资产的价值的降低，两者最终通过共同反映是固定资产价值等于可回收金额。 3、在一定意义上说两者之间的内在存在着内在的本质联系。两着* * 在调整固定资产帐面价值等于可回收金额时互相影响、互为补充。在会计实物中，固定资产原值扣减企业估计的累计折旧可以得到固定资产账面净值，再通过固定资产减值准备，可以将账面净值调整为可收回净值。因此从一定的意义上可以说固定资产减值准备是对累计折旧的一种调整，对累计折旧计提的偏差予以纠正，使期末的企业固定资产的价值更加符合未来的可回收金额。同时，在计提固定资产减值准备后，企业计提折旧要以已经计提减值后的净值作为应计折旧额或称折旧基数，而不以固定资产原值为折旧基数，可以说累计折旧也应该考虑固定资产减值的影响。 固定资产减值准备和累计折旧虽然联系紧密，但他们本质上还是有区别的，如果不加以把握在会计实物中会混淆两着的关系，对企业期末固定资产计价、报表的生成都会产生影响的。现在我从两者针对的对象、对问题的及时性、规律行及连续性上谈谈他们的不同点。 1、从两者针对的对象而言。累计折旧是以固定资产原值作为折旧基数的，累计折旧对应的是固定资产原值。而固定资产减值准备是对应固定资产净值的（即固定资产原值减去累计折旧）所以，固定资产减值准备虽然是通过期末对固定资产逐项进行检查得出的，但是它不是固定资产原值的减项，而是固定资产净值的减项。两者在这一点上的区别也可从报表列示的情况看出。 2、从两者处理问题的及时性而言，累计折旧方法、预计净残值和预计使用年限等规则具有刚性，因而反映的及时性较差。《企业会计制度》指出，固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确