存货准则与国际对应准则的差异比较

三　嚣　存货准则与国际时应准则　■一■■　凝　●中南大学工商管理学院刘爱东　肖朝阳　

我国的《企业会计准测——存货》（以下简称　“我国存货准则”）已于２ｏｏ１年１１月９日颁布，　定于２Ｏｏ２年１月１日起在股份有限公司施行，　该准则对企业存货的确认、计量、披露作出相应　的规范　国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）１９９３年１１月　修订《国际会计准则第２号——存货》（以下简称　“国际存货准则”），替代于１９７５年批准的《国际　会计准则第２号——在历史成本制度下对存货的　估价和呈报》。该号准则的目标，是对历史成本　制度下存货的会计处理作出规定，对成本的确定　及其后续费用的确认，包括其减记到可变现净值　等，提供实务方面的指导。此外，还对费用分配　到存货所采用的成本计算方法提供指导。　存货准则的制定不可避免地遵循了有关国际　惯例、参照了国际会计准则有关规定，但由于我　们的国情不同，二者之间必　然存在差异，本文对此作一　比较＝　关于术语定义　的对比　ｌ、存货　’　我国存货准则对存货的　定义为：企业在正常生产经　营过程中持有以备出售的产　成品或商品，或者为＿广出售　仍然处在生产过程中的在产　品．或者是在生产过程或提　供劳务过程中耗用的材料、　物料等　国际存货准则对存货的　定义为：（１）在正常经营过程中为销售而持有的资　产；（２）为这种销售而处在生产过程中的资产；（３）　在生产或提供劳务过程中需要消耗的以材料和物　料形式存在的资产。　我国存货准则没有明确指出存货这个定义的　内涵，而是列举描述了产成品、商品、在产品等　存货的具体存在形式：作为术语定义，这显然不　够严谨，但便于不同层次会计人员充分理解，也　和新发布的企业会计制度保持协调一致　为了准　确地定义存货这个概念，准则的制定者们增加了，　存货的确认原则，这两条原则实际上也就是资产　的确认匣则。这样处理既保证ｒ存货定义在理论　上的完整性，也增强了准则的可操作性。　２、可变现净值　

我国存货准则对可变现净值的定义为：在正　维普资讯 http://www.cqvip.com 常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完　丁估讣将要发生的成本、估计的销售费用以及相　关税金后的金额　国际存货准则对可变现净值的定义为：在正　常经营过程中估计销售价格减去完工和销售估计　所需费用后的净额　存货计量之所以要考虑可变现净值．其目的　在于使存货更加符合资产的定义。可变现净值实　际上就是指销售或者使用预期能够实现的金额，　而相关税金需要缴纳、不能实现　估计可变现净　值时，如果不扣除税金，则无异于虚增资产，违　背了预ｉ１可变现净值的初衷。国际存货准则和新　企业会计制度定义可变现净值时，都未考虑扣除　相关税金，我国存货准则在此有所突破，使得可　变现净值的预计金额更接近实际　３、制造费用　我国存货准则对制造费用的定义为：企业为　生产产品和提供劳务而发生的各项问接费用。　国际存货准则没有将制造费用列为术语　．　会计准则是以确认和计量为中一ｔＬ，并兼顾披　露、比较原则。会计制度包括准则，并对记录和　报告进行规范，比较具体。制造费用是会计科目　用语，与价值的记录直接相关，价值记录更应该　由会计制度而不是会计准则来进行规范，囡此会　计科目应在会计制度中定义。　关于存货计量的对比　１、计量基础　我国存货准则将存货计量区分为韧始计量和　期末计量，规定初始计量应当以其成本人账，期　末计量应当按照成本与可变现净值孰低计量。根　据我国准则的要求，存货人账价值的基础采用历　史成本原则，而期末计价则采用谨慎原则对历史　成本原则进行修正。　国际存货准则没有区分初始计量和期末计　量，一律按照成本与可变现净值孰低计量；　笔者认为：存货的初始人账价值应以历史成　本为原则，首先，预计可变现净值是由于存货遭　受毁损、全部或部分陈旧过时、销售价格低于成　本等原因导致，这些情况在取得存货时一般不可　焦　点　能发生　因此，存货人账时没有必要谨慎地把可　变现净值作为可选标准之一。其次，由于可变现　净值更多需要主观估计，估计结果难以得到验　证，作为存货初始计量的标准容易变成操纵利润　的＿丁具　可见，我国存货准则中对计量基础的规　定更为合理、可行，与现状更加相符，也更有利　于判断会计信息的可靠性。　２、采购成本构成　我国存货准则规定：存货的采购成本一般包　括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装　卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的　费用。　国际存货准则规定：存货的采购成本由采购　价格、进口税和其他税（企业随后从税务当局获　得的退税除外）以及可以直接归属于购买制成　品、材料和劳务的运输费、手续费和其他费用所　组成。商业折扣、回扣和其他类似的项目，可以　在确定采购成本时扣除。　关于采购成本的一般内容规定，两者没有显　著区别　但是国际存货准则第９条规定：采购成本可　能还包括汇兑差异。这种差异是指最近购买了用　外币计价的存货，当一种货币发生了严重的贬　值，并且对它没有采取套期保值的实际措施．由　此影响到负债不能结算而产生的汇兑差异。　这种情况发生得很少．尤其是在我国这种外　汇管制的宏观环境中更为罕见　我国会计制度规　定外币账户的设置仅限于货币性项目，存货属于　非货币性项目，不设置外币账户，也不会产生汇　兑差异。因此我国存货准则所规定的采购成本不　包括这种汇兑差异，这既符合我国的实际情况，　也是重要性原则的体现。　３、其他成本构成　我国存货准则规定：其他成本是指除采购成　本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状　态所发生的其他支出。　国际存货准则规定：其他成本只有当它们是　在使存货达到目前场所和状态过程中发生时，才　能列入存货成本之中　国际存货准则第ｌ５条还规定：在有限制的　情况下，借款费用可以包括在存货成本之中。此　维普资讯 http://www.cqvip.com 金讣准则解鼹～　一鞠｛　、　ｌｊ｝ｆ　处的存货是指需要较长准备期才能将其达到可销１　售状态的存货　我国存货准则并未涉及借款费用，但依据借　款费用准则的规定，需要经过相当长时间才能达；　到可销售状态的存货，其借款费用不计人存货成　本，直接计人当期损益。　ｆ　笔者认为：因生产周期较长的存货而发生的　借款费用与当期收益无关，不应作为收益性支ｆ　出，其带来的效益与以后某个或多个期间相关，　所以，应将其作为资本性支出计人存货成本的价ｊ　值。况且，这种情况并不少见，简化处理似有不ｉ　妥。国际存货准则在这方面的规定比较完善　把　借款费用纳入存货成本之中更为恰当。　｝　４、成本处理方法　我国存货准则对成本处理方法没有明确而详Ｊ　细的规范，只是在第１７条中规定：企业应当根　据各类存货的实际情况　确定发出存货的实际成１　本、可以采用的方法有个别计价法、先进先出ｊ　法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等　１　对于不能替代使用的存货，以及为特定项目专门　购人或制造的存货，一般应当采用个别计价法确１　定发出存货的成本。　ｌ　国际存货准则具体定义了成本的计量技　术——标准成本法和零售法、成本计算方法——ｉ　具体辨认法，明确规定了基准处理方法——先进　先出法或加权平均法，并且提出了允许的备选处１　理方法——后进先出法。　对于成本计算、处理方法，国际会计准则的１　规定比较完整、便于操作。前面已经提过，会计ｌ　准则要重点解决确认和计量的问题，计量技术、　计算方法都是计量的范畴，会计准则理应将其包Ｉ　括其中。况且，我国存货准则的引言中也指出　“本准则规范存货的会计核算和相关信息的披Ｉ　露”。仅凭第ｌ７条的寥寥数语，恐怕难以对存货　核算工作起到指导作用。　ｆ　关于信息披露的对比　１　ｌ　ｌ、后进先出法　我国存货准则对于采用后进先出法的披露要ｌ　求：采用后进先出法确定的发出存货的成本与采　用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的　发出存货的成本的差异。　国际存货准则对于采用后进先出法的披露要　求：当存货的成本根据第２３段所允许的各选处　理方法采用后进先出法确定时，财务报表应该揭　示资产负债表所反映的存货金额与以ｒＦ任一金额　之间的差额：（】）根据第２ｌ段确定的金额与可变　现净值两者中较低者；（２）在资产负债表日的现行　成本与可变现净值两者中较低者。　我国与国际准则关于废项披露要求的区别在　于比较和揭示的对象不同　我国准则要求揭示不　同成本处理方法下发出存货成本的差异，即后进　先出法对利润总额的影响：国际准则要求揭示不　同成本处理方法下期末存货成本的差异，即后进　先出法对资产总额的影响。因为存在“期初余　额＋本期收入一本期支出：期末余额　这一等式，　所以说两套准则的要求从理论上而言是一致的。　实际上，由于国际准则期初、期末存货一律采用　”成本与可变现净值孰低”计量，其比较得出的　差异，不仅受到成本处理方法的影响，同时受到　可变现净值的影响。该项披露却仅指向后进先出　法　可以说，依照国际准则的要求，不仅操作复　杂，而且可能达不到披露的真正目的，不能直观　地反映后进先出法的影响金额。　２、可变现净值　我国存货准则关于可变现净值，要求披露：　（１）当期计提的存货跌价准备和当期转回的存货　跌价准备；（２）存货跌价准备的计提方法：（３）确定　存货可变现净值的依据一　国际存货准则要求：将存货成本减记到可变　现净值时，揭示其性质和金额。　为了增加财务报告的有用性，我国准则采取　了存货在会计期末按照“成本与可变现净值孰　低”的计量方法。这样做既符合国际惯例，也可　以提高会计信息的质量。但是如何防止企业利用　其人为地调节利润，变成了一个难　解决的问　题，因为可变现净值的确定需要太多的主观估　计。与国际存货准则相比，我国存货准则对于可　变现净值的披露要求比较全面，目的在于通过披　露进行限制，通过披露增加信息的可靠性。可以　说，我们的规定更符合我们的国情。　（责任编辑：周琛ｊ

　维普资讯 http://www.cqvip.com