我国遗产税税制设计

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学 术 论 坛
我 国开征遗产税若干技术 问题 的探讨
杨 阿辉 （ 福建省厦 门市集美大学计算机工程学院 ３ １０ ） ６０ ９
Байду номын сангаас
遗 产税 是以财产所 有人死亡 后遗 留的 财产为课税 对象 ，向 荩础扣除：继承人为配偶和直系亲属时，每人可从继承遗 遗 产继 承人及遗赠 人征 收的一种税 。 随着我 国社 会主义市场 经 产 中扣除 一定 的 金额 ；继 承 人 为旁 系亲 属 ， 比照直 系亲 属扣 济体制的建立，法律建设 日 趋完善，使我国遗产税的建：具备 除 ；如果继 承 人是残疾 人 或来 成年 人可 扣除 更 多。 正 了基本的经济和法 律环 境 ，遗产税的 开征已势在 必行 。我 国现 债务费 用扣除 ：被继 承 入死 亡前 尚未偿还 的具有确 切证明 阶段开征遗产税 的具 有社会意 义 ．财 政意义和经 济意义 ，如强 的 各种 债务 。被继 承人 在死 亡前 尚未缴纳 的各项 税款 、 罚款 、 化税收调节功能 ，防止两级 分化 ，缓 解社会分配不 公等等 。然 滞 纳 金等 仍需 补 缴 ；被继 承人 的丧 葬 费用 （ 葬 费、墓 地费 丧 而 ，开征 遗产 税还 存 在很 多技 术难 题 ：纳 税对 象的确 定 、税 等 ） ，可 ・ 次性 扣除 ，一 般规 定一 个 最高 扣除 额 ；执 行 遗嘱 及 管理遗 产的 各种直 接的 必要 费 用 。如律 师费 等 。 制的选择等，都是当前必须要解决的课题。 其 他扣除 ：被继承 人死亡前 若千年发生 的不超过 一定数额 １遗产税税税制构成要素的界定 ， 的赠 与，或者给 任何一个人 的赠与财产不超过 其遗产金额 的若 １１ ． 纳税义务人的界定 。 目 前世界上对遗产税大致有两种模 于份额 ；被继 承 人 与其 配 偶 、子 女 、父母共 同居住 的唯 一 的 式， 一是本意上的遗产税 ， 它主要是指在被继承人死亡时对其遗 住 房 。 产征税；另一种则是遗产所得税 ， 是对从死者处取得的遗产所课 Ｉ５ ． 税率 的确定 税。笔者认为从遗产税开征的 目的和宗 旨来说 ，应该选择遗 产所 我 国台湾地 区的遗 产及赠与税是 采用 ｌ ｏ级超额 累进 税率 。 得税为立法模式 。 即纳税义务人应规定 为取 得遗产 的人。 开征遗 目前 ，世界各国遗产税的最高税率平均在 ５％左右 ， ０ 税率级次大 产税的国家确定纳税 义务人一般采用属人和属地原则 ， 由于遗产 多 在 ４—５级左 右 。我国将 来的 遗产税 法 ，在 税率设 计上 ，为 税是・国际性税种 ， 了与 国际惯例接 轨 ， 国际交往 中贯彻对 节制私人资本。缓解社会分配不均，在借鉴国际通行做法的基 为 在 等原则 ，笔者认为 ， 国遗产税纳税 人的确定也应依据属人 与属 础 上 ，通 盘考 虑我 国 目前 的基 本 国情 ，合 理确 定 税率 ，选择 我 地相结合的原则。 对于中国公民以及在中国境内有住所的中国居 合适的税率。税率的设计应当奉行轻税和简便的原则，以确保 民的死亡人， 就其境内外全部遗产征收遗产税， 对在中国境内住 遗 产税 的顺利开征 ，尤 其在开征 的初期更应注意 。我 国开征遗 所 的非 中国居 民死亡 人 ，仅就 其在我 国境 内的 遗产 征税 产税 应当选择税 率 ，而 且应 当是超额 累进税率 ，且税率不 宜过 高 ，最低 税率 为 ｌ ％ ，最高 不应超过 ５ ％ ，级 数可以参 考我 ０ ０ １２课税对象的界定 。 ． 什 么是遗产 ，如 何界定遗产 的范 围，是 我 国遗产 税立 法首 国个 人所得 税 法 ，以 ９级 为宜 ，不宜过 多 ，以 充分发挥 其调 节作用，这们会比较公平而且也符合社会政策，符合遗产税抑 、 先 要 解 决的 问题 。 我 国遗产税 的课税对象应当是在 中国境内外的遗产符合条件 制 财富过 分集 中的立法 目的。 １６起征 点的确定 ． 的部分。应当包括被继承人死亡前三年内发生的赠与财产 （ 我 国台 湾地 区也是 把死 亡前 三年 发 生的 赠与 财产 也作 为遗 产 ） 。 如何确定 合理的起征 点是遗 产税立法的 一个难点 。如果起 具体以 《 中华 人 民共 和 国继 承法 》第 三条规定 为依 据 。因而 ， 征 点过高 ，只针 对极少 数人 ，税 源相对 狭窄 ，征收成本 过高 。 我们可以这样界 定遗产 ，即指继承人死 亡时遗 留下来 的全部财 如果起征点过低，相对多数人为征管对象，又有悖于开征此税 产和死亡 前三年内发生 的赠 与财产 ，包括动产 、不动 产及其他 的真正 目的，而且社 会阻力必然 增在大 。我 国 目 前关 于遗 产税 Ｏ万元就 可以征 收 ，有 人认为 切具有财产价值的权利 ，如房屋使用权 、土地使用权、各 起 征 点的争议 很大 ，有人认 为 ｌ 种有 价证 券 、金银 首 饰 、债权 、保 险权 益 以 及知识 权 中 的财 应 该在 １ Ｏ Ｏ万元 以上 。决 定遗 产税 起征点 的 因素很 多 ，但最 Ｏ 产权 利等 。另外 ，遗 产税 的征收 对象是 被继承 人的 合法 财产 ， 重要 应 考虑 开征 遗 产税 的主 要 目的和经 济发 展水 平 。 笔者认 对 于非 法财 产 ，如果 有 确切 的证 据 ，则应 予 以没 收 。 为 ，起 征点 确定应 考虑 我 国人 均收 放 与消 费水 平以及地 区间 、 １３免税 的项 目的界 定 ． 城 乡居 民间的收入和 消费差距 。我 国开征遗 产的理论依据 主要 为 了鼓励社会 公益 捐赠 ， 促进社会公益事业 的发展 ， 维护被 是 均平社 会财富 ，限制少数 人的个人财富 急刷 膨胀 ，而我 国 目 继承人生前创造社会财 富的积极性 ， 体现 国家调节分配不公 ， 前有处于发展中国家行列，经济水平还比较低，拥有巨额财富 弘 扬社会道德和社会文 明 ， 可以考虑下列遗产应当免税 ： 捐赠给各 的个 人还 比较少 ，征 税 水平 还 比较 低 ， 因此 ，课征 遗产税 宜 级政府及公立教育、卫生 、文化 、科研 、 福利 、 公益慈善等机构 针 对 “ 少数 富起 来的 人 ” ，且 起征 点 定得相 对 高一 点。 所以 ， Ｏ 的遗产部分； 被继承人 自己著作权， 专利权以及商标权中的财产 我 国的遗 产税 起征 点以 ｌ Ｏ万 为宜 。以后随 着社 会 经济的发 权 ，起征 点以下的财产 。遗产 中有各类文物及有关文 化、历史 、 展 ，可 以在 适当 的时 候合 理调 整 遗产税 的起 征 点 。 美术等 方面的 图书资料 、物 品 ，经继承人 向税 务机关 申请 并批 准 ，可以不计入遗产总额 ，但 如果继承人将其转让获利 ，仍需依 ２遗产税制模式的选择一总遗产税制模式 法 补税 。 ２１ ． 在世界各 国开征的遗产税制实践 中，遗产税的基本的立 １４允许扣除的项 目的界定 ． 法 模 式 约有 三 种 。

的经 济 状况 来 说 ， 是 属 于 比较 少 的 高 收入 阶层 。 率 过 大 ， 不 利 于 还 税 则 许 多 国家 都 叫停 遗 产 税 的 开 征 ， 对 此 种 局 面 ， 国 遗 产 税 征 收 前 景 面 我 社 会 财 富 的 积 累 ， 响 经 济 增 长 的效 率 ； 之 ， 果 税 率 过 低 ， 起 不 影 反 如 也 又将如何呢？ 到开 征 此 税 应 有 的效 应 。在 税 率 方 面 ， 虑 到 国外 遗 产税 税 率 设 置 情 考 笔 者 认 为 ， 为 一 个 税 种 ， 产 税 体 现 着 效 率 和公 平 的 双 重 特 殊 作 遗 况 （ 日本 ６级 累 进 ： Ｏ 如 １ ％一 ５ ％ ； 国 ７级 累 进 ： ％一 ６ ％ ： 国 ７级 ０ 法 ５ Ｏ 德 价 值 。 经 济 学 原 理 上 说 ， 平 与 效 率 没 有 一 个 固 定 不 变 的 模 式 ， 平 从 公 公 累进 ：％一 ５ ％ ；韩 国 ５级 累进 ： ０ ７ Ｏ １ ％一 ５ ％；美 国 １ ０ ６级 累进 ： ８ ｌ ％一 与 效 率 作 为 一 个 动 态 博 弈 机 制 ， 来 都 应 随 机 应 变 。 当效 率 成 为 经 济 从 ４ ％ ）我 国 遗 产 税 的 最 高 边 际 税 率 应 控 制 在 ５ ％以 内 。 了限 制 私 人 ８ ， ０ 为 社 会 发 展 的 瓶 颈 时 ， 须 效 率 优 先 ； 反 ， 公 平 成 为 经 济 社 会 发 展 的 必 相 当 财 产 的 隔代 积 累 以 防止 两 极 分 化 ， 产 税 应 采 用 累 进 税 率 。 档 次 不 宜 遗 瓶 颈 时 ， 须 公 平 优 先 。 以 即使 有 些 国 家 与 地 区 叫 暂 停 遗 产 税 ， 不 必 所 也 太 多 ， 且 拉 开 课 税 对 象 的级 距 ， 高 税 率 只适 用 于 高 额 遗 产 ． 现 轻 并 使 体 能说明我国就不应当开征。况且 ， 至今 在 全 世 界 范 围 并 没 有 一 个 国 家 税 负 、 理 负 担 的原 则 ， 合 同时 也 简 化 税 制 拟 定 五 级 超 额 累 进 税 率 。 在 遗产 税 实施 了 遗产 税 后 ， 又永 远 地 将 其 取 消 的 先例 。 暂停 ， 不 足 叫 这 ２４ 建 立 遗 产 税 和 赠 与 税 两 税 合 一 的 体 例 ． 为 怪 ， 时 制 宜本 来 就是 经 济 制 度 安 排 的 内在 逻 辑 。 因 如 果 财 产 所 有 人 在 生 前 就 将 其 财 产 无 偿 转 让 给 继 承 人 ， 亡 时 就 死 会 没 有 多 少 遗 产 可 供 征 税 。 因此 ， 有 遗 产 税 并 不 能 实现 公 平 财 富 目 仅 １ 遗产 税 的概 念 标 ， 必 须 辅 之 以赠 与 税 ， 还 即对 财 产 所 有 人 生 前 ５年 赠 与 的 财 产 征税 。 本 杰 明 ・ 兰 克 林 曾经 说 过 ：在 这 个 世 界 上 ． 税 收 和 死 亡 外 ， 富 “ 除 没 从 我 国 国情 来 看 ， 行 “ 税 合 一 ” 形 式 较 好 ： 一 ： 实 两 的 第 两税 都 是对 财 产 有 什 么是 确切 已 知 的 。 有 趣 的是 ， 产 税 却 把 死 亡 和税 收这 两样 东 西 所 有 权 的无 偿 转 让 而 征 税 ， 一 立 法 便 于 分 清 主 次 ， 一 征 管 。第 二 ： ” 遗 统 统 紧 密地 联 系在 了一 起 两 税 的 改 革 、 管 方 式 大 致 相 同 ， 一 立 法 便 于 操 作 ， 有 利 于今 后 制 征 统 也 遗 产 税 ， 称 “ 人税 ” 是 对 财 产 所 有 人 死 亡 后 遗 留 的 财 产 课 征 定 两 税 的 配 套 措 施 的 制 度 。 俗 富 ， 的税 收 ， 包 括 对 被 继 承 人 遗 产 总 额 课 征 的遗 产 税 和 对 继 承 人 继 承 份 ２５ 遗 产 税 的 归 属 权 它 ． 额 课 征 的继 承 税 。遗 产 的范 围包 括 动 产 、 动 产 和 其 他 具 有 财 产 价 值 不 有 学 者 认 为 ， 国 的遗 产 税 应 纳 入 地 方 税 种 。 为 这 样 能 有 效 地 我 因 的 权利 。遗 产 税 属于 对 财 产 转 移 课 征 的税 种 ， 财 产 课 税 体 系 中 占有 提 高 地 方 政 府 的 积 极 性 ． 且 便 于 征 收 管 理 ， 能 节 约 成 本 ： 有 学 者 在 而 也 也 重 要 的地 位 。 ｌ 认 为 应 该 把 遗 产 税 归 人 中 央 税 种 ， 中 央 政 府 对 全 国范 围 内 的税 收进 由

人们 为子孙 留下一笔财产的观念根深蒂固， 从
门应冻结其财产等。 总之，目 前开征遗产税存在许多困难， 但
四、 现阶段开征遗产税的对策
来没有考虑过自己省吃俭用， 积攒一生， 为子
（ 加 强文化宣传 ， 一） 改变传 统观念 。做好 尽快立法， 开征遗产税 已是当务之急， 我们应
孙留下一些财产要交遗产税 总之 ， 他们对于 税法知识， 尤其是遗产税法知识的普及和教育 对遗产税的开征持积极的态度， 不能等到条件 遗产税 是存 在疑虑和不解的 ， 开征遗产税对人 工作， 利用各种工具和手段进行宣传， 解除老 完全具备才开征， 遗产税法的设计不应苛求一 们的观念冲 击较大 。
社会收入分配中的作用不断加强， 我国居民收 因此， 在当前社会收入贫富差距悬殊、 社会矛 入的总体水平在得到了极大地提高的同时， 收 盾不断加剧的情况下， 开征遗产税有利于开征
入分配 差距不 断拉 大 ， 富悬殊 ， 贫 成为世 界上 遗产税，能够完善税收调节个人收入分配体
素。本文对遗产税开征的必要性、 存在的问题 分配差距和不公的有效手段。改革开放以来， 得税上 ， 但我 国由于税 收管理 、 税制等 原因个
继承人和受遗赠人征收的税。
非常快。 北京大学经济学院夏业良的一篇文章 定数量的财政收入。 另外， 从发展趋势看， 我国遗产税具有一
征收遗产税有利于缓解贫富差距过大， 促 说：美国５ “ ％的人１掌握了６ ％的财富，中国 ： ３ ｏ
进 社会 的稳定 。 遗产税只针对 少数极度 富裕 的 则是 ｌ ％的家庭掌握了 ４ ％的财富；中国的 定的增长潜力， １ ４ 按照国际上许多国家此税的规
已有四千多年的历史， 目前世界上有 ２３以上 的发展 。造成我 国内需不足 的原因是 ： ／ 我们习

而开征赠与税的只有12个州，但均非单独征收，
而是与遗产税或继承税一起征收。
在部分经济低迷的年份，美国政府为了促进 经济增长，也会施行短期的取消遗产税政策。
（三）日本遗产税
日本的遗产税采用分遗产税制，纳税主体为遗产的 继承人，并以在日本是否拥有住所作为居民的判定标 准。计算的具体办法是，首先将各继承人因继承而获 取的财产部分，减去被继承人债务及丧葬费用，形成 课税价额，再将各继承人的课税价额合计起来，作为 基础扣除，将其余额乘以适当的税率，求出应纳遗产 税总额，最后将应纳税额按各继承人的课税价额分配， 即为各自的应纳税额。这种办法，能使遗产税额外负 担不受遗产分割的影响，也比较公平。
遗产税的开征被写入《国家“九五”计划和 2010年远景目标》纲要里面。党的“十五大” 报告也指出：调节过高收入，完善个人所得税， 开征遗产税等新税种。一时间，遗产税的开征 成为国人关注的焦点。
2） 2004年颁布遗产税
2004年颁发的《中华人民共和国遗产税暂
行条例》（以下简称《暂行条例》），个人资
国世平教授介绍
国家发改委顾问 深圳市政府顾问 深圳大学当代金融 研究所所长、教授 博士生导师
国世平教授介绍
国世平教授分别在湘潭大学、武汉大学就读，获经济学硕 士、博士学位，1991年——1992年度在澳大利亚悉尼大学进行 博士后研究。国家级有突出贡献专家、国家战略推进委员会专 家委员、国家发改委顾问、深圳市政府顾问、香港官方最高学 术机构———香港学术评审局专家委员，国家教育部文科专家 组专家评审委员，香港大学亚洲研究中心名誉研究员、台湾大 学客座教授、美国史丹福大学客座教授、中山大学兼职教授。 在海内外发表学术论文500余篇，出版学术著作20多部。
二、遗产税征收面临的困难

占全 国财政 收入的 比重逐渐 加大 ， 而使 省级财政 收人 占 从 全 国财政 收入 的比重从 １９ ９ ４年分税 制 以来翻 了一 番。 目 前全 国 ２８０多个县 （ 中有超过 １ ３的县级 政府存在财 ０ 市） ／ 政赤字 ； 全国 ３ ９ ８２０个乡镇 中大约 ２ ３乡镇债务负担沉重 。 ／
不动产课税成为 必要。从个 人的角度 看 ， 随着国 民收入 的 快速增长及整个 国民收入 分配格局 的变化 ， 国个人 收入 我 水平不断提高 ， 收入来 源趋 于多元化 ， 财产收益成为一部分 家庭及个人的重要收 入来 源。与此相适应 ， 人拥有 的资 私
本性财产不断增加 ， 民用 住宅 已较 大程 度地 实现 商品化 ， 从
年中央财政收入 占全国财政收入的 比重为 ２ ％ ，０ ０年 上 ２ ２０ 升为 ５ ． ％ ，０７年达到 ５ ． ５ 。在权力 主导 型分税制 ２２ ２ ０ ５７％
熟， 空前的城市化发展改变 了社会财 富的构成 ， 筑物 占社 建 会总财 富的比重越 来越大 ， 从而 使得对企 业拥有 的房屋 等
［ 收稿 日期 ］０ ８— ６— １ ２０ ０ ０ ［ 作者简介 ］ 全胜奇（ ９７ ） 男 ， １６ 一 ， 河南淅 川人 ， 河南财政税务高等专科学校 副教 授 ， 经济学 硕士 ， 主要从事财税研究 。
５
虽然政策设计 的初衷是 中央政府通过财政转移支付补助地
方财政 ， 但在财政 自利偏好倾 向和转移 支付 制度存在 缺陷
个人（ 家庭 ） 保有的土地房屋普遍征收物业税 （ 不动产税 ） 对法人和个人拥有的车船等动产普遍征收车 ，
船税 （ 产税 ） 同时开征 遗产．２
［ 文献标识码］ Ａ
［ 文章编号 ］０ ８ ５９ （０ ８ ０ — ０ ５ ０ １０ — ７ ３ ２０ ）４ ０ ０ — ４

外的具有十分 完善健 全 的法律法规 制度和 个人信用制度作 支
撑， 而这也恰恰是我国比较 欠缺的。我国公民的个人财产主要
产税 的 利 弊进 行 效 应 分析 ， 指 出我 国在 开 征 遗 产 税 之 前 应 着 并
力解 决 的 几个 问题 。
是车辆 、 房产等 固定 资产和储蓄存款 、 债券等流动 资产形 股票
易见 的。 目前包括美国在 内的一些发达 国家正在采取逐步调整 遗产税 的政策 ， 总的趋 势是不断 弱化遗 产税的作用甚至逐步取
的， 但我们也应该 看到我国的具体 国情 。一方真 正实施 ， 是一个 崭新 的税 种 ， 广大群 众“ 而 子承父
业 ” 思 想 根 深 蒂 固 ， 然 让 他 们 在 家 庭 遗 产 中 拿 出 一 部 分 来 的 突
面， 遗产税税收收入很少 ， 财政 意义不大 ， 并且收入水平一直上 涨缓 陧。 但征收成本十分高 ， 属于典型的得不偿失的税种 。 以制
度完备 、 征管 严密而著称 的美 国 ， 其遗 产税只能征 到相 当于应 税收入的 １％。 ０ 而且征收成本大大高于其所得税额 ， 可见其征收 难度之大和征收效率之低 。另一方面 ， 就税 制本身而言 ， 遗产税
是防 止财 产所有者生前通过财 产赠送方 式逃避死 后遗产税而
报登记制度 、 评估 制度等 的配合 ， 遗产税 的核 查带来 财产 这给
了很大的困难 ， 即使是在美国， 遗产税也是一个十分麻烦的税
种。 美国的联 邦遗产税的基本结构是 由 １７ 年的《 ９６ 税收改革法》 予以确立的 ， 征收以来受到社会各界 的广泛质疑和批评 。一方
交给 国家 ， 这在 心理 上难以接受 ， 以遗 产税 的开征难免会遭 所

产具有共同继承权 ，而课 征遗产税是 实现 这种权利 的手 段 。２ ．遗 产课 税 能 力 说 。继 承人 获 得遗 产 反 映 个人 所 得 的增加和纳税能力 的存 在 ，根据一般 所得税 以纳税 能力 为征税标准 的原理 ，对一 般所 得课 以所 得税 ，对遗 产所 得课以遗产税 ，符合公平税负的原则 。３ ．平均社会 财富 说 。继承人取得遗 留财产 并未偿付 任何 经济代 价，属不 劳 利 得 ；同时 巨额 财 产 的 继 承 往 往 会 导 致 社 会 财 富 分 配 不均 ，形成新的贫富差距 ，因此 ，有必 要通 过遗产税 的
制。
按遗产人 的子女 多少 ，采用不 同的税率 。分遗产 税制体 现了税收 的公平 原则 ，起到 了缩小 贫 富差距 的作用 ；但 在 征 收过 程 中容 易 产 生 偷 税 漏 税 的 现 象 ， 且 征 收 过 程 过
于 复杂 ，征 收 成 本 较 高 。 ３ ．总分遗 产 税制。总 分遗产 税 制又 称 混合 遗 产税
形 式 对 社 会 财 富 进 行 再 分 配 ，实 现平 均社 会 财 富 的 作 用 。 （ ）遗 产税 的主 要 形 式 二 各 国开 征 遗 产 税 的 目的 是 基 本 相 同 的 ；但 根 据 各 国 的不 同 国 情 ，遗 产 税 在 开 征 税 制 模 式 上 还 是 有 区 别 的 。 目前 ，世 界 各 国 的遗 产 税 制 按 照 课 税 方 式 不 同 大 致 可 以 分为三种类型 ：总 遗产税制 、分遗产税 制和总 分遗产税
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第２ 第 １ ０卷 期
Ｖｏ ．２ １ ０． Ｎｏ． １
辽 宁 税 务 高 等 专科 学校 学 报
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