注册会计师《会计》学习笔记-第二十一章外币折算03

第二十一章外币折算（三）第二节外币交易的会计处理三、外币交易的会计处理（3）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额，作为公允价值变动处理。

【教材例21-5】国内甲公司的记账本位币为人民币。

20×7年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。

20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币。

假定不考虑相关税费的影响。

20×7年12月10日，该公司应对上述交易应作以下处理：借：交易性金融资产114 000（1.5×10 000×7.6）贷：银行存款——美元 114 000根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。

由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为76 500（即1×10 000×7.65）入账，与原账面价值114 000元的差额为37 500元人民币，计入公允价值变动损益。

相应的会计分录为：借：公允价值变动损益37 500贷：交易性金融资产37 50037 500元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

20×8年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12 000美元，按当日汇率1美元=7.7元人民币折算为人民币金额为92 400元，与其原账面价值人民币金额76 500元的差额为15 900元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。

因此，售出当日，甲公司应作会计分录如下：借：银行存款——美元 92 400（1.2×10 000×7.7）贷：交易性金融资产 76 500（114 000-37 500）投资收益15 900同时：借：投资收益37 500贷：公允价值变动损益37 500注：教材的处理漏掉了将持有期间确认的公允价值变动损益在处置时结转至投资收益。

【例题·多选题】对于企业发生的汇兑差额，下列说法中正确的有（）。

A.外币交易性金融资产发生的汇兑差额计入财务费用B.外币专门借款发生的汇兑差额，应计入购建固定资产期间的财务费用C.企业因外币交易业务所形成的应收应付款发生的汇兑差额，应计入当期财务费用D.企业的外币银行存款发生的汇兑差额，应计入当期财务费用E.企业的外币兑换业务所发生的汇兑差额，应计入当期营业外支出【答案】CD【解析】外币交易性金融资产发生的汇兑差额计入公允价值变动损益；外币专门借款发生的汇兑差额，符合资本化条件的应计入相关资产成本，不符合资本化条件的计入当期损益（财务费用）；企业的外币兑换业务所发生的汇兑差额，应计入财务费用。

第三节外币财务报表折算一、境外经营财务报表的折算（一）折算方法1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

3.按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在合并资产负债表中所有者权益项目下的“其他综合收益”项目列示。

【教材例21-6】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为美元。

根据合同约定，甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。

甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。

乙公司的有关资料如下：20×7年12月31日的汇率为1美元=7.7元人民币，20×7年的平均汇率为1美元=7.6元人民币，股本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，20×6年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为4 000万元；累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为405万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币为972万元，甲、乙公司均在年末提取盈余公积，乙公司当年提取的盈余公积为70万美元。

报表折算见表21-1、表21-2和表21-3。

当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。

资产期末数（美元）折算汇率折算为人民币金额负债和股东权益期末数（美元）折算汇率折算为人民币金额流动资产：流动负债：货币资金1907.7 1 463短期借款457.7346.5应收账款1907 7 1 463应付账款2857.72194.5存货2407.7 1 848其他流动负债1107.7847其他流动资产2007.7 1 540流动负债合计440— 3 388流动资产合计820— 6 314非流动负债：非流动资产：长期借款1407.7 1 078长期应收款1207.7924应付债券807.7616固定资产5507.7 4 235其他非流动负债907.7693在建工程807.7616非流动负债合计310— 2 387无形资产1007.7770负债合计750 5 775其他非流动资产307.7231股东权益：非流动资产合计880— 6 776股本5008 4 000盈余公积120937未分配利润330 2 568其他综合收益-190股东权益合计9507 315资产总计 1 70013 090负债和股东权益总计 1 70013 090【提示】其他综合收益为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的股本、资本公积、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额【例题·多选题】对外币财务报表进行折算时，下列项目中，应当采用期末资产负债表日的即期汇率进行折算的有（）。

（2014年）A.盈余公积B.未分配利润C.长期股权投资D.交易性金融资产【答案】CD【解析】资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，所以选项C和D正确。

【例题·多选题】下列关于外币资产负债表折算的表述中，不符合企业会计准则规定的有（）。

(2012年)A.实收资本项目按交易发生日的即期汇率折算B.未分配利润项目按交易发生日的即期汇率折算C.资产项目按交易发生日即期汇率的近似汇率折算D.负债项目按资产负债表日即期汇率的近似汇率折算【答案】BCD【解析】资产负债表中的的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，所以选项A正确，选项B、C和D不正确。

（二）特殊项目的处理1.少数股东应分担的外币报表折算差额，应并入少数股东权益列示于合并资产负债表中。

借：其他综合收益贷：少数股东权益或作相反分录。

【例题·单选题】甲公司出于长期战略考虑，2015年1月1日以1 200万美元购买了在美国注册的乙公司发行在外的80%股份，并自当日起能够控制乙公司的财务和经营政策。

2015年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为 1 250万美元；美元与人民币之间的即期汇率为：1美元=6.2元人民币。

2015年度，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为200万美元。

乙公司的利润表在折算为母公司记账本位币时，按照平均汇率折算。

其他相关汇率信息如下：2015年12月31目，1美元=6.10元人民币；2015年度平均汇率，1美元=6.15元人民币。

乙公司2015年度财务报表折算为母公司记账本位币时的外币报表折算差额为（）万元。

A.-135B.-72.5C.-145D.0【答案】A【解析】外币报表折算差额=（1 250+200）×6.10-（1 250×6.2+200×6.15）=-135（万元人民币）。

2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。

母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。

即借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“其他综合收益”。

（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”。

简单来说，在编制合并财务报表时，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“其他综合收益”；处置境外经营时，计入处置当期损益。

二、境外经营的处置企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

【例题·多选题】下列各项关于对境外经营财务报表进行折算的表述中，正确的有（）。

（2012年）A.对境外经营财务报表折算产生的差额应在合并资产负债表中单独列示B.合并报表中对境外子公司财务报表折算产生的差额应由控股股东享有或分担C.对境外经营财务报表中实收资本项目的折算应按业务发生时的即期汇率折算D.处置境外子公司时应按处置比例计算处置部分的外币报表折算差额计入当期损益【答案】ACD【解析】合并报表中对境外子公司财务报表折算产生的差额中，少数股东应分担的外币财务报表折算差额，应并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

【例题·单选题】甲公司持有在境外注册的乙公司100%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。

甲公司以人民币为记账本位币，乙公司以港币为记账本位币，发生外币交易时甲公司和乙公司均采用交易日的即期汇率进行折算。

20×9年12月31日，甲公司有关资产、负债项目的期末余额如下：项目外币金额按照20×9年12月31日年末汇率调整前的人民币账面余额银行存款600万美元 4 102万元人民币应收账款300万美元 2 051万元人民币预付款项100万美元683万元人民币长期应收款 1 500万港元 1 323万元人民币持有至到期投资50万美元342万元人民币短期借款450万美元 3 075万元人民币应付账款256万美元 1 753万元人民币预收款项82万美元560万元人民币上述长期应收款实质上构成了甲公司对乙公司境外经营的净投资，除长期应收款外，其他资产、负债均与关联方无关。