建筑业“营改增”后税负变化探析

２０１５年２月第１期　第２８卷（总第１４０期）　湖南税务高等专科学校学报　

Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ｈｕｎａｎ　Ｔａｘ　ＣｏＨｅｇｅ　Ｖ０ｌ＿２８　ＮＯ．１　

Ｆｅｂ．２０１５　

建筑业“营改增”后税负变化探析　口　杨美莲　（湖南税务高等专科学校，湖南　长沙４１０１１６）　

［摘要］“营改增”是我国税制改革的必然趋势，“营改增”的目的是消除重复征税、降低企业税负、促　进产业结构的调整和升级。但建筑业可能会因增值税制度设计和企业自身特殊性的影响，在“营改增”试点　初期，增值税税负可能会增加。　［关键词］“营改增”；建筑业；税收负担　［中图分类号］Ｆ８１０．４２２［文献标识码］Ａ［文章编号］１００８－４６１４一（２０１５）０１－００１７一ｏ４　

要优化现行税制适应整个社会经济发展模式的　转变，我国就必须进行“营改增”。对一个国家来说，　通过改革可以实现促进服务业发展和推进产业结构　升级的目的；而对一个具体的企业来，通过改革可以　消除重复征税、降低企业税负。　尽管“营改增”对企业税负的影响其理论目标　是“总体税负不上升或略有下降”，但受制度原因、　企业内部管理原因、阶段性原因等诸多方面的影响，　在“营改增”试点初期，以建筑企业为代表的部分企　业，可能会出现税负不降却不同程度上升的现象。　一建筑业“营改增”前后税负变动情况　由于受建筑企业自身经营特殊性和制度设计的　影响，建筑业一直尚未被纳入“营改增”试点范围。　那么，随着“营改增”试点推进，建筑企业税负变动究　竟如何？根据住建部办公厅《关于组织开展建筑业　及相关企业营业税改征增值税问题调研工作的通　知》（建办计函［２０１２］２０５号）精神，中国建设会计学　抽样调查，调查的结果是，被调查的企业中九成企业　因“营改增”税负会不同程度上扬，只有一成左右的　企业税负基本保持不变或小幅下降。　１、２０１２年中国建设会计学会以２０１１年的业务　发生数为样本对建筑企业进行了抽样调查，完成了　对６６家建筑施工企业的调研报告。报告结果显示：　如果建筑业实行“营改增”，按照现行预期的制度设　计进行估算，６６家建筑施工企业中有８家税负会降　低，占１２％；增加的有５８家，占８８％。上述６６家建　筑企业中的２４家年总营业额为１１９４．６４亿元，按　３％的税率应缴纳营业税３５．８４亿元，营改增后销项　税额１１８．３９亿元，应缴纳增值税６９．６７亿元，实际　税负为５．８３％，比营改增前增加税负９４．４％。（以　上数据来自２０１２年１１月中国建设会计学会公布的　“营改增建筑税负增减调研”报告。）　２、２０１２年江苏省建筑市场管理协会，根据２０１　１　年三家建筑企业的实际业务发生数为样本，若按照　现行预期的制度设计进行估算，结果是税负增加现　会受住房和城乡建设部的委托，对建筑企业进行了　象较凸显：　

２０１１年营业　按３％交营业　“营改增”后应缴　税负增加　备注　企业名称　收入（万元）　税（万元）　税测算值（万元）　数额（万元）　比例　苏中集团　１９２６１８５　５７７８５．５５　１２８３７０．５８　７０５８５．０３　１２２　１５％　不包括增值税　以外的税种的　南通四建　１２０２３４０．６０　３６７４６．３４　７０４７３．５　３３７２７．１６　９１．７８％　税负变动情况　

江苏嘉洋华　１７２９２．３２　５２４．６９　１４７０．１１　９４５．４２　１８０％　联公司　

（资料来源：摘自２０１２年《施工企业管理》，“营改增”利空预警，建筑业如何应对２０１２年第９期作者：汪士和）　

［收稿日期］２０１４—１０—３０　［作者简介］杨美莲（１９６７一），女，湖南武冈人，湖南税务高等专科学校副教授。　

１７　根据中国建设会计学会对“营改增建筑业税负　增减调研”报告显示：在目前的税制和建筑业自身的　经营模式及管理状况下，若建筑业进项税扣除额占　经营收入的比例在６．６１％（含）以上，改革后其增值　税税负与原营业税税负才能持平或降低，反之税负　就会增加。　二“营改增”后可能对建筑业税负增加的影　响因素分析　“营改增“后税负基本持平和下降才是改革的　初衷。但“营改增“后企业税负的变动，关键取决于　增值税抵扣凭证的取得情况和进项税金可扣除额的　大小。而增值税抵扣凭证的取得情况和进项税金可　扣除额的大小又因制度设计问题、企业经营模式、成　本构成和交易对象等方面的影响，对“营改增”初期　规模到达一定标准的建筑企业税负会因改革而不同　程度地增加。　（一）增值税制度设计因素　１、建筑业“营改增”后增值税税率定位偏高会　导致税负增加。　（１）据估计，建筑业“营改增”后税率设计可能　定位为１１％。但受建筑业抵扣凭证难以取得，甲供　材造成的进项税抵扣系数低等原因的影响，税负在　一定时期内肯定会攀升。　（２）建筑业存量资产多，在１１％的增值税税率　下税负会增加。建筑企业的经营特点之一是项目工　期周期较长，“营改增”试点时改革前发生的建筑承　包合同尚未履行完毕的情况会普遍存在；建筑企业　经营特点之二就是一般材料等先购人、存量资产大，　因此导致改革前投入的大量材料无法抵扣进项税　额，企业在改革初期“增值率高抵扣率低”的情况会　普及存在，使得“营改增”的初期增税税负将大幅度　地增加。　２、建筑业“营改增”试点时间安排前置会导致税　负增加。　建筑企业很多的施工属于“不动产和不动产在　建工程”项目，而现行政策规定，用于非增值税应税　项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若建筑业　在“不动产销售、租赁业”的“营改增”之前试点，则　尽管建筑企业改革了，购进材料等也可以取得增值　税抵扣凭证了，但因材料是用于非增值税应税项目，　导致建筑企业施工收入中在发包方产生的进项税不　】８　可以抵扣，增值税税负增加。　（二）建筑业特殊的经营模式因素　１、混业经营普及会因合同管理不定位、财务核　算不规范导致税负增加。　建筑企业往往对一项工程承担了“设计、采购、　施工”全盘业务，建筑施工工程总经营收入中包括　业务种类多，增值税税率各不一致。按照现行政策　的规定，施工劳务税率为１１％，设计劳务税率为　６％，而建筑用材料有些税率是１７％（钢筋、钢板、管　材以及水泥等），有些税率为１１％（建筑企业包工包　料建筑安装业务中的耗材），有些甚至按简易征收率　征税。如果纳税人对项目管理或合同管理不到位，　就有可能财务上很难分别核算设计劳务、施工劳务　和不同税率材料的出售情况，导致税务管理中适用　“从高适用增值税税率”原则，使得“营改增”后税负　增加。　２、联营合作项目的经营模式会增加增值税税负。　对建筑施工企业来说，联营合作项目是一种比　较普及的经营模式，且合作方多数情况下是自然人，　因采购材料、分包工程、租赁设备（设施）等很多业务　情况下不能足额足量地取得增值税抵扣发票，结果　是联营合作的工程项目增值税实际税负会增加。　３、挂靠经营和分包经营管理不善会增加增值　税税负。　目前我国建筑企业很多情况下往往采取对业务　（项目）挂靠或发包的方式进行管理，这种经营管理　模式对企业来说，追求的是“利润”，带来的是工程质　量降低、涉税风险增大、财务核算体系混乱、经营行　为违规等一系列的问题。随着经济增长的放慢、税　收政策完善和经济政策的趋紧，上述问题在建筑业　“发包和挂靠”经营模式下凸显。“营改增”后，建筑　企业若再继续处于“合同项目管理不严，经营行为随　意，票据索取不规范、财务管理混乱”等状态，会造成　企业松散随意的经营管理与严格规范的增值税制度　形成对立性冲突，最终会加大涉税风险，增加企业税　收负担。　（三）建筑业成本结构因素　依据江苏省建筑市场管理协会有关调研报告显　示：若采用按常规土建项目百元产值比例测算，百元　产值成本费用结构为：　成本　可抵扣　分类　项目　税率　进项税　（元）　（元）　可　钢材　２５　１７％　３．６３　抵　商品混凝土　１５　６％　Ｏ．８５　扣　部　其他　１０　ｌ７％　１．４５　

分　合计　５０　５．９３　

砂、石等零星材料　１２　０　人工费　２０　０　无　水电费等间接费用　３　０　法　抵　周转材料、机械设备租　７　０　

扣　赁费、检测费等　部　分　管理人员工资等　５　０　

项目毛利率　３　０　合计　５０　０　（资料来源：摘自２０１２年《施工企业管理》，“营改增”利　空预警，建筑业如何应对？２０１２年第９期，作者：汪士和）　

如果上述数据代表建筑施工成本构成的普遍性　的，则：　１、“建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料、商　品混凝土”等材料因“营改增”可能会导致税负增加。　该部分成本占总成本１５％左右，是工程项目的　主要材料。而这部分材料依据原《财政部、国家税务　总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征　收增值税政策的通知》（财税［２００９］９号）和现《财政　部、国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通　知》（财税［２０１４］５７号）政策规定，建筑企业向一般　纳税人购买自产的上述货物，对方可以按简易办法　申报纳税，则建筑业企业很难或不能取得增值税专　用发票，进项税就无法抵扣，导致增值税税负增加。　另外，建筑施工企业耗用的砂、土、石料、商品混凝土　为主的地材及辅助材料，来源渠道主要是小规模纳　税人和私人就地开采就地买卖，也无法取得抵扣凭　证，导致增值税税负增加。　２、建筑业劳务费问题可能会因导致“营改增”　税负增加。　按目前劳动力市场标准估算，建筑工程人力费　占工程总造价一般比例为２０％～３０％（还会有上升　趋势），但建筑业的劳务用工主要来自于建筑劳务公　司和零散的农民工。目前的劳务公司一般是微利企　业，要想继续续存下来，就得想办法把税负转嫁给施　工企业，造成施工企业成本增加税负上升；若劳务公　司是小规模企业则正常情况下建筑企业也不能取得　抵扣凭证（尽管可以由税务局代开，但抵扣率会不　足）；此外，建筑企业大量使用的农民工，一般是零星　劳务用工，这一部分人工费也不能取得增值税发票，　无可抵扣的进项税额，必将加大建筑施工企业税负　的增加。　３、建筑企业已投入固定资产因“营改增”可能　会导致税负增加。　设备为代表的固定资产是建筑企业的主要成本　之一。大的建筑企业对施工设备为主的固定资产在　“营改增”前已大量投入（小则上亿，大则十多亿元）　且集中投入，无法取得进项税发票，改革后企业一般　不会大量投入，但前期投入的固定资产长期为企业　的经营在产生效应，如果固定资产折旧及租赁费用　无法抵扣的，也将会因改革导致企业税负增加。　据江苏省建筑市场管理协会调查：苏中集团三　年时间已新添３．３８亿元固定资产，今后短期内不会　大量添置设备，仅此一项即减少进项税抵扣达　６８７１．６２万元，占理论可抵扣的３．９％。　三“营改增”对建筑业税负增加的应对建议　（一）政策设计层面　１、增值税税率设计。　据调查测算，建筑业实行６％一８％之间的增值　税税率比较合适，而从理论上看，建筑业企业在目前　的条件下，要获得销售收入８％以上的可抵扣进项税　是十分困难的。如果实行６％　％的增值税税率，　少数特级大型总承包企业可以实现幅度不大的减　负，大中型建筑企业基本与３％营业税持平，多数的　小型建筑企业仍然无法盈利（它们可以按小规模纳　税人简易征收，可不考虑）。所以，要想符合“营改　增”减税的初衷，建议建筑业增值税税率设计７％左　右比较合适。　２、针对建筑业“营改增”试点前发生业务形成的　税负偏高问题。　政策设计方面，可考虑参照财税［２０１３］１０６“附　件２”对动产租赁规定的处理：试点前的合同业务在　合同到期日之前继续按规定缴纳营业税。　３、对建筑业“营改增”的时间安排方面。　建议在加快“营改增”试点速度的同时，建议把　“建筑业”“营改增”放在不动产销售、租赁“营改增”　同步或之后进行。这样才能使得建筑业大量的工程　项目耗材属于用于增值税应税项目，才能使该部分　进项税金有抵扣的可能。　４、期初设备（设施）等固定资产进项税额的抵扣　问题。　１９