会计讲义 第二十章++所得税
第1页 第92讲-负债的计税基础，特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定
第二节 资产、负债的计税基础
二、负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出满足有关确认条件时，在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。但税法规定，销售产品有关的支出可于实际发生时税前扣除。由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因此其计税基础为0。
【教材例20-10】甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
该项预计负债在甲企业20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。
该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0
因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。
（二）合同负债
1.合同负债计入当期应纳税所得额（如房地产开发企业），计税基础为0。
2.合同负债未计入当期应纳税所得额，计税基础与账面价值相等。
【例题】大海公司2×18年12月31日因销售商品收到客户预付的款项500万元。
（1）若预收的款项计入当期应纳税所得额
2×18年12月31日合同负债的账面价值为500万元；因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少合同负债确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。
2×18年12月31日合同负债的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额500=0。
（2）若预收的款项不计入当期应纳税所得额
2×18年12月31日合同负债的账面价值为500万元；2×18年12月31日合同负债的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额0=500（万元）
（三）应付职工薪酬
会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础
【教材例20-12】甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3
000万元。
该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的账面价值为4 000万元。
该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的计税基础=账面价值4 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=4 000万元
该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。 会计讲义 第二十章++所得税
第2页 【例题】某企业2×19年12月计入成本费用的职工工资总额为3 200万元，至2×19年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬。
（1）若考试题目中给定的条件是，假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的3 200万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为2 400万元。（这是准则讲解的表述，按此处理，2 400万元的支出可以在2×18年税前扣除）
应付职工薪酬账面价值为3 200万元，企业实际发生的工资支出3 200万元与允许税前扣除的金额2 400万元之间所产生的800万元差额在发生当期即应进行纳税调增，并且在以后期间不能再税前扣除，该项应付职工薪酬的计税基础=账面价值3 200-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=3 200（万元）。该项负债的账面价值与其计税基础相同，均为3 200万元，不形成暂时性差异。
（2）若考试题目中给定的条件是，假定按照适用税法规定，工资总额中合理部分在实际支付的当期可予税前扣除，当期计入成本费用的3 200万元工资支出中的合理部分2 400万元。（该假定符合税法的规定）
应付职工薪酬账面价值为3 200万元，该项负债（应付职工薪酬）的计税基础=账面价值3 200-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2 400=800（万元）。该项负债的账面价值3 200万元与其计税基础800万元产生可抵扣暂时性差异2 400万元。
【提示】以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可予税前扣除，其计税基础为0。
【例题·单选题】2×19年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2×19年1月1日起必须在该公司连续服务2年，即可自2×20年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×21年12月31日之前行使完毕。B公司2×19年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为800万元。税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可予税前扣除。2×19年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（ ）万元。
A.800
B.0
C.100
D.-800
【答案】B
【解析】该应付职工薪酬的计税基础=账面价值800-可从未来经济利益中扣除的金额800=0。
（四）递延收益
1.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额，因此，不会产生递延所得税影响。
2.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础为0。资产负债表日，该递延收益的账面价值与其计税基础0之间将产生可抵扣暂时性差异。如期末递延收益账面价值为100万元，则产生100万元的可抵扣暂时性差异。
（五）其他负债
其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。
【教材例20-13】A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。
应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。
该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500万元
该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。
三、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
由于会计与税法法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
【提示】2013年上市公司年报会计监管报告关于“企业合并中递延所得税的确认” 会计讲义 第二十章++所得税
第3页 企业合并中，购买方按照会计准则规定的原则确认和计量合并中取得的被购买方的资产、负债，在购买方财务报表中的价值可能与其计税基础之间存在差异，从而带来递延所得税的确认问题。
常见的情形：
①以控股合并方式完成的非同一控制下企业合并中，购买方取得的被购买方可辨认资产在购买方的合并报表中按照购买日的公允价值确认和计量，但这些资产的计税基础未发生变化。由于通常情况下资产的公允价值大于其计税基础，上述差异大多为应纳税暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税负债。
②以吸收合并方式进行的同一控制下企业合并，在合并不满足税法规定的免税条件时，合并方取得的被合并方资产的计税基础应调整为该等资产的公允价值，与会计上按照同一控制下企业合并原则确认的账面价值之间存在差异。由于通常情况下资产的账面价值小于按照公允价值确定的新的计税基础，上述差异为可抵扣暂时性差异，应按照会计准则的规定确认递延所得税资产。
关于与企业合并相关，因合并中取得可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异的所得税影响，在控股合并的情况下，应于合并财务报表中确认。购买方或合并方的个别财务报表中产生的会计与税收的差异可能源于相关长期股权投资的入账价值与计税基础之间，一般在长期股权投资初始确认时，应当确认相关的递延所得税影响。
【例题·单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（ ）。
A.赊购商品
B.从银行取得的短期借款
C.因确认保修费用形成的预计负债
D.因各项税收滞纳金和罚款确认的其他应付款
【答案】C
【解析】选项A和选项B不影响损益，计税基础与账面价值相等；选项C，税法允许在以后实际发生时可以税前列支，即其计税基础=账面价值-未来期间可以税前扣除的金额=0；选项D，税法不允许在以后实际发生时可以税前列支，即其计税基础=账面价值-未来期间可以税前扣除的金额0=账面价值。
