企业合并中权益结合法与购买法比较研究[1]

企业管理　《锏陵；院霉颓）２Ｏｌ１年第１期　我国企业合并会计方法的比较分析　丁　品　（安徽财经大学，安徽蚌埠２３３０４１）　摘要：随着市场经济的发展，企业合并变得越来越重要，而且企业合并Ｉ＇．－Ｊ题一直以来都是会计界所共同关注的问题。文章依　据新会计准则的规定，对企业合并的两种会计处理方法——权益结合法和购买法，从其会计处理的差异及其产生的　影响等方面进行比较分析。　关键词：企业合并：权益结合法；购买法　中图分类号：Ｆ２７５．２　文献标识码：Ａ　文章编号：ｌ６７２—０５４７（２０ｌ１）ｏｌ一００３５—０２　一、企业合并及其会计处理方法概述　依据我国新颁布的＜企业会计准则第２Ｏ号——企业合　并＞的规定，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合　并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制　下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在新准则中虽然　没有确切的提出“权益结合法”和“购买法”，但从其规定的会　计处理的前提以及会计处理的过程分析得出，新准则采用的　是权益结合法与购买法并存的会计处理方法，即同一控制下　的企业合并采用权益结合法以及非同一控制下的企业合并　采用购买法。在ＦＡＳＢ、ＩＡＳＢ这些国际上最具权威的会计准　则制定机构先后取消权益结合法的背景下，我国选择了两种　方法并存的做法，这是基于我国国情做出的现实选择，也是　会计管理体制国家化与会计信息国际化的相结合的结果。　一般来说，对企业合并的两种会计方法进行如下界定：　所谓权益结合法，就是参与合并的企业的股东联合控制它们　全部或者实际上是全部的净资产和经营活动，以继续对企业　合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并。所谓购买　法，就是通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个　企业（购买企业）获得另一个企业（被购买企业）净资产和经　营活动的控制杈的企业合并。　二、权益结合法与购买法会计处理的差异分析　（一）会计假设及计量基础不同　权益结合法是建立在持续经营假设和历史成本计量基　础之上。参与合并的各方的股东并没有丧失对经济资源的控　制权，而是在各自相应的持股比例下享有权利和承担风险，　实质是对合并后主体的继续经营，不存在一方购买另一方的　行为，也就无所谓购买价格，即不需要对被合并企业的资产　和负债进行新的计价，仍是基于其账面价值进行计价。　而购买法下，企业合并是一个企业通过付出对价即付出　资产、承担负债或者发行股票等经济资源的流出，来购买其　他参与合并企业的净资产的一种交易行为。购买方对被购买　方的净资产计价自然会通过自己付出的对价来重新衡量，关　注自己付出的对价和被购买方资产和负债的公允价值，所以　购买法的会计处理是建立在非持续经营假设和公允价值即　被购买方净资产重新计价的基础上。　（二）会计处理原则不同　权益结合法和购买法对企业合并的不同假设和计量　基础，必然导致两者在会计处理上的差异，主要体现在以　下几点：　１．合并成本的确认以及与享有被合并企业可辨认净资　产价值差额的处理　权益合并法下，合并方应以合并日取得的被合并方可辨　认净资产账面价值的份额作为其初始投资成本。合并方取得　的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份　面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减　的，调整留存收益。　而购买法下，企业的合并成本则是以购买方在购买日支　付对价的公允价值为基础确认。确认购买成本与合并中取得　的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，产生合并商　誉或负商誉：对于初始确认的商誉，应当以其成本扣除累计　减值损失的金额计量；对于初始确认的负商誉，应当对取得　的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值　以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合　并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额　应当计入当期损益【ｌ】ｏ　２．被合并企业合并前净利润以及留存收益的处理　权益结合法下，合并后主体的合并利润表中不仅包含合　并后被合并企业实现的净利润，而且包括被合并企业合并前　实现的净利润；合并资产负债表中包含被合并方在企业合并　前实现的留存收益中归属于合并方的部分，视为一体化存　续。购买法下，被合并企业合并前的净利润和留存收益则不　包含在合并利润表和合并资产负债表中。　３．合并费用的处理　权益结合法下，为合并发生的各项直接相关费用，应当　于发生时计入当期损益。购买法下，发生的各项直接相关费　用应当计入企业合并成本。　４．合并以前年报的处理　权益结合法下，如果参与合并的企业对同一经济业务采　收稿日期：２０１０—１２—２７　作者简介：丁品（１９８５一），女，安徽财经大学２００９级会计学专业硕士研究生，研究方向：财务理论与方法。　一

第２０１１年第１０期　（总第３８３期）　商　业　经　济　ＳＨＡＮＧＹＥ　ＪＩＮＧＪＩ　Ｎｏ．１０，２０１　ｌ　Ｔｏｔａｌ　Ｎｏ．３８３　

【文章编号】１００９－６０４３（２０１　１）１０—００９９—０２　

企业合并会计处理方法的中外比较　

钟家文　

（中冶集团铜锌有限公司，北京１０００２８）　

【摘要】２００４年，《国际财务报告准则第３号——企业合并》正式颁布，在该准则中，结束了权益结合法２０多年的历　史。企业合并中权益结合法和购买法的差异是会计理念不同，会计处理不同。从分析中可以看出，我国的经济的特殊性决定我　国实行购买法与权益结合法并存的会计制度，虽然已经尽全力向国际准则靠拢，但短时间内仍不可能与其完全趋同。但可利　

用国际准则的相关规定对我国企业合并准则进行完善，以制定出既符合我国特点，又可以促进与国际准则协调、提升与国际　

报表之间可比性的企业会计准则。可以从规范准则中使用的术语、规范权益结合的使用条件、规范商誉的减值测试入手。　

【关键词】企业合并准则；权益结合法；购买法　

【中图分类号】Ｆ２３５．１９　【文献标识码】Ｂ　

一、企业合并准则的发展历程　

１９８３年，国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）颁布第２２号国　

际会计准￣（ＩＡＳ２２），对企业合并的相关概念和会计处理进　

行了详细规定。该准则规定，企业合并中可以采用购买法　

或权益结合法，但对权益结合法的定义比较模糊，企业有　

较大的选择空间，甚至可以进行人为操作，在合并过程中任　

意选取会计处理方法。此后，ＩＡＳＣ于１９９３年和１９９８年对其　

进行了两次修订，弥补了这一缺陷，并建议企业使用购买法，　

但当符合权益结合的条件时仍可以采用权益结合法。　

２００１年，ＩＡＳＣ进行全面改组，由国际会计准则理事　

会（ＩＡｓＢ）接替ＩＳＡＣ的准则制定工作，开始逐步推行会计　

准则的国际趋同。ＩＡＳＢ于２００４年，正式颁布《国际财务　

报告准则第３号——企业合并））（ＩＦＲＳ３），取代了ＩＡＳ２２；并　

财会园地　

熟，发生在资本市场的并购与重组也日趋火热。但同时并购也带来许　

多新的问题，国内外众多的案例表明，并购会计是最容易产生会计数　

字游戏、滋生财务舞弊的地方，尤其对现代财务会计模式形成了很大　

的冲击。作为与传统商品交易有巨大差别的一种产权交易，企业并购　

应该如何入账？并购中购买法和权益结合法两种不同会计处理方法的　

应用对公司产生什么影响？这些问题既是并购企业十分关心的，也是　

会计理论界普遍关注的。　

我国于２００６年适时的出台了新的　企业会计准则》，并于２００７年　

率先在上市公司推行。本文将就新准则体系中的“企业合并准则”内　

容，对比分析中国新旧合并准则、国内国外合并准则，力求找出新合　

并准则变化后具有哪些显著的特点这些特点的变化是否能够满足企　

业在实践中合并的需要，是否还存在着不足之处，是否需要适时对准　

则加以修订和补充展开进一步的探析。　

一　新合并准则的变化特点　

新合并准则的制定顺应了企业发展所提出的建立公平统一的竞争　

环境的迫切要求，实现了与国际会计准则的趋同，为中国企业走向世　

界铺平了道路，新、旧会计准则相比内容有了质的飞跃，下面对新旧　

合并准则，国内国外合并准则进行比较，力求找出新合并准则变化后　

的主要特点、变化及对企业合并的影响。　

（一）国内新　旧合并准则的比较　

１．定义的比较　

我国新合并准则强调将企业合并按照一定的标准划分为同一控制　

下的企业合并和非同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并是　

指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该　

控制并非暂时性螅非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合　

并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，划分同一控制　

是与原准则合并定义相区别的一点。　

２．会计处理方法的比较　

新合并准则中对同一控制下的企业合并会计处理方法选择要求采　

用权益结合法，在合并过程中，合并方支付的合并对价和合并方取得　

的净资产均按账面价值计量。对非同一控制下的企业合并会计处理方　

第１５卷第６期　２００２年１　１月　河南商业高等专科学校学报　Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ｈｅｎａｎ　Ｂｕｓｉｎｅｓｓ　Ｃｏｌｌｅｇｅ　Ｖｏ１．１５　Ｎｏ．６　ＮＯＶ．２００２　浅谈企业合并会计处理中的权益　结合法和购买法　邢启亮　［河南商业高等专科学校财会审计系　河南　郑州４５００５２］　摘要：随着经济全球化步伐的加快，公司兼并和收购越来越成为公司增强实力、实现发展战略的手段：　公司兼并和收购时在会计上有两种处理方法，即：权益结合法和购买法，而采用不同的会计处理方法会对公司　产生一定的甚至重大的影响，因此，在选择时应充分考虑权益结合法的经济业务基础以及它对企业发展的有利　方面，也应看到两种方法的使用条件不能交叉等问题。　关键词：企业合并；权益结合法；购买法　中图分类号：Ｆ２７５　文献标识码：Ａ　文章编号：１００８—３９２８（２００２）０６－００１９－０３　一、权益结合法和购买法的比较　１．权益结合法和购买法的内涵　对企业合并的会计处理国际上通行的做法是采用权益结　合法（Ｐｏｏｌｉｎｇ　ｏｆ　ｉｎｔｅｒｅｓｔ　ｍｅｔｈｏｄ）或购买法（Ｐｕｒｃｈａｓｅ　ｍｅｔｈ—　ｏｄ）。购买法是将企业的合并过程看作是购并企业对被并企　业的资产和负债的购买，不管被并企业的资产负债在购并企　业的财务报表中是否得到确认都要求将购买价格合理的分配　到被并企业的各项有形、无形资产和负债中去，也就是说在　购买法下，购并企业按照评估后的公允价值记录所并入的资　产负债，购买价格超过所确认的被并企业的可辨认净资产公　允价值的差额记为商誉，在购并企业的账面上当作无形资产　处理，在以后各期进行分摊记入损益。如果购买价格低于被　并企业可辨认净资产的公允价值时，美国的会计处理是将其　差额记入负商誉，然后在购进的固定资产和无形资产中相应　调低其价格，我国则只将其记作合并价差，不需要作调整。　权益结合法是假定企业的合并只是企业的所有者权益的简单　融合而不是企业之间的控制权的争夺和转移，其实质是将其　合并看成是两个或两个以上的企业通过权益证券或其他资产　的交换而实现的融合。权益结合法的理论依据是企业合并并　不是一家企业购进另一家企业或另几家企业的资产和负债的　交易行为，相反它是由两个或两个以上的经营主体对联营后　形成的一个企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经　济资源的联合。这时双方的所有者权益继续存在，以前的会　收稿１３期：２ｏｏ２一＿ｏ３－２８　计基础保持不变，参与合并的各企业的资产负债继续按原来　的账面价值记录，合并后企业的利润还包括合并日之前合并　双方本年度已实现的利润，以前年度的留存利润也应予以合　并，也就是说不管合并日是在期初、期中、期末，企业财务　报表的合并都要包括全年的数据而不是合并日后的数据，同　时由于合并不是购买行为，因而也不需要确认商誉。　由此可以看出权益结合法的主要特点在于：１．合并双方　的地位是平等的，没有所谓的购并企业与被并企业的严格区　分；２．两者的财务报表是简单加以合并的，不需要作出任何　调整，并且合并双方都不确认资产与负债的公允价值，因而　也没有所谓的商誉、负商誉或合并价差的概念；３．在合并日　前的经营成果要重新确认，也就是说如果合并不在期初，而　是在期中的某一时期，购买法经营成果的合并是从合并日开　始计算的，而权益结合法却要把整个年度的经营成果全部加　以合并。　２．权益结合法和购买法的经济影响　（１）对合并当年的影响　权益结合法将被并企业整个年度的损益并入实施合并企　业的收益表，而购买法仅仅将合并日后被并企业所实现收益　纳入收益表，因而只要合并不是发生在年初，而被并企业又　有收益，合并企业当年按权益结合法处理所得的收益总大于　购买法。此外，由于通货膨胀的影响，企业资产的现行公允　价值一般大于其账面价值，所以，实施合并的企业仅仅通过　・１９・