对环境会计的重新思考_马自俊

对环境会计的重新思考马自俊（安徽工业大学管理学院，安徽马鞍山２４３００２）

摘　要：环境会计无论是从历史发展还是与相关学科比较，都凸显出其应是会计学科体系的一个分支。研究环境会计需要沿着会计理论的脉络进行。要根据其会计主体范围以及信息使用者的目的进行分类，明确理论研究的逻辑起点，以规范环境会计研究。

关键词：环境会计；学科定位；分类；逻辑起点 中图分类号：Ｆ２３０ 文献标识码：Ａ 文章编号：１６７１－９２４７（２０１１）０４－００１７－０４Ｓｅｃｏｎｄ　Ｔｈｏｕｇｈｔ　ｏｆ　Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ

ＭＡ　Ｚｉ－ｊｕｎ（Ｓｃｈｏｏｌ　ｏｆ　Ｍａｎｇｅｍｅｎｔ，ＡＨＵＴ，Ｍａ’ａｎｓｈａｎ　２４３００２，Ａｎｈｕｉ，Ｃｈｉｎａ）

Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｉｓ　ｔｏ　ｂｅ　ｃｏｎｓｉｄｅｒｅｄ　ｏｂｖｉｏｕｓｌｙ　ａｓ　ａ　ｂｒａｎｃｈ　ｏｆ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｓｉｃｅｎｃｅ　ｓｙｓｔｅｍｓ　ｅｉｔｈｅｒ　ｆｒｏｍｔｈｅ　ｖｉｅｗｐｏｉｎｔ　ｏｆ　ｉｔｓ　ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ　ｉｎ　ｈｉｓｔｏｒｙ　ｏｒ　ｆｏｒ　ｔｈｅ　ｃｏｍｐａｒｉｓｉｏｎ　ｗｉｔｈ　ｏｔｈｅｒ　ｓｕｂｊｅｃｔｓ．Ｔｈｅ　ｓｔｕｄｙ　ｏｆ　ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌ　ａｃｃｏｕｎｔ－

ｉｎｇ　ｃａｎ　ｂｅ　ｍａｄｅ　ｆｒｏｍ　ｔｈｅ　ｓｋｅｌｅｔｏｎ　ｏｆ　ａｃｃｕｎｔｉｎｇ　ｔｈｅｏｒｙ　ｔｈａｔ　ｉｓ　ｃｌａｓｓｉｆｉｅｄ　ａｃｃｏｒｄｉｎｇ　ｔｏ　ｔｈｅ　ｓｃｏｐｅ　ｏｆ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｅｎｔｉｔｙ　ａｎｄ　ｔｈｅｐｕｒｐｏｓｅ　ｏｆ　ｉｎｆｏｒａｍｔｉｏｎ　ｓｈａｒｅｒｓ　ｆｏｒ　ｔｈｅ　ｌｏｇｉｃａｌ　ｓｔａｒｔｉｎｇ　ｐｏｉｎｔ　ｏｆ　ｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌ　ｒｅｓｅａｒｃｈ　ａｓ　ｗｅｌｌ　ａｓ　ｆｏｒ　ｔｈｅ　ｓｔａｎｄａｒｄ　ｏｆ　ｅｎｖｉｒｏｍｅｎｔａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｒｅｓｅａｒｃｈ． Ｋｅｙ　ｗｏｒｄｓ：ｅｎｖｉｒｏｍｅｎｔａｌ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ；ｄｉｓｃｉｐｌｉｎａｒｙ　ｏｒｉｅｎｔａｔｉｏｎ；ｃｌａｓｓｉｆｉｃａｔｉｏｎ；ｌｏｇｉｃａｌ　ｓｔａｒｔｉｎｇ　ｐｏｉｎｔ

从上世纪７０年代开始，关于环境会计的研究就在世界范围内逐渐展开，我国也从上世纪９０年代初开始了环境会计的研究。经过几十年的发展，我国环境会计基本理论的研究内容已基本成型，但研究内容还缺乏系统性。［１］为此，一些学者对环境会计理论与实务进行了深入的研究，提出了构建环境会计理论基本框架问题。 笔者认为，要真正建立起我国的环境会计理论框架，首先应当明确几个问题：１．环境会计属于会计吗？２．环境会计也能像会计理论一样形成理论框架吗？３．环境会计理论的逻辑起点是什么？这三个问题是相互递进的，只有真正明确了环境会计的学科定位，才能为环境会计建立理论框架提供前提；只有真正明确了环境会计的会计类别，才能为环境会计建立理论框架提供保障；只有真正明确了环境会计理论的逻辑起点，才能为环境会计建立理论框架提供基础。本文将针对这三个问题予以思考。 一、环境会计的学科定位 “环境会计”这一术语是根据英文“ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ”翻译而来，从字面上可以看出它至少应包含环境科学和会计学的相关知识。然而要真正理解环境会计的学科定位，首先要了解它的历史，然后通过追寻其历史的足迹，探索、研究、揭示事物产生和发展规律。 （一）环境会计的产生与发展 在传统的经济发展过程中，其经济理论主要是以追求经济利益为中心，企业只追求高额利润，而忽视或无视由于企业排放出的废物对环境的污染和破坏。这一导致资源和环境危机的经济发展模式，使得越来越多的人开始意识到社会经济需要可持续发展。在这种观念的影响下，新的经济理论迅速发展，从原先的追求经济利益转变为追求社会、经济及环境三个目标的协调发展。也就是说，存在于社会中的企业不能为了追求经济利益而无偿地和无节制地开发自然资源，不能以牺牲环境为代价追求经济利益。

于是，从１９７１年起，发达国家的一些企业开始有意识地、自觉地披露其在社会责任（包括环境责任）方面的信息，由此引起了一些学者对社会会计问题的探讨。１９７１年比蒙斯（Ｆ．Ａ．Ｂｅａｍｓ）在《会计学月刊》（Ｊｏｕｒｎａｌ

ｏｆ　Ａｃｃｏｕｎｔａｎｃｙ

）上发表的《控制污染的社会成本转换研

究》和１９７３年马林（Ｊ．Ｔ．Ｍａｒｌｉｎ）在《会计学月刊》上发表的《污染的会计问题》，标志着环境会计开始萌芽。然而此时的研究只限于社会会计的框架中，所以形成了“社会与环境会计”的提法。２０世纪８０年代末到９０

年代初，也正是第二次环保运动高涨时期，世界环境浪潮风起云涌。如１９８７年世界环境与发展委员会（ＷＣＥＤ）向第４２届联合国大会提交了《我们共同的未

来》的报告，多次强调可持续性发展的概念，指出可持续发展包括生态持续、经济持续和社会持续。人们对社会、经济与环境的关系有了新的认识，意识到在发展经济时必须保护环境，而保护环境必须有企业的合作与参与，环境管理手段开始从事后治理转向事前污染预防、事中综合管理，企业开始积极参与到环境的综合治理之中。１９８９年Ｐｅａｒｃｅ等人发表了《绿色经济的蓝图》，首次探讨了对环境资源进行实物核算和以货币方法将环境资源和国民收入账户联系起来的问题。１９８９

年，在联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组的连续几次会议上，都将环境会计作为工作组年会的讨论议题之一。Ｇｒａｙ于１９９０年撰写了《绿色会计：Ｐｅａｒｃｅ后的会计职业界》一文，研究了环境问题对会计的启示和会计界可对环境保护所做的贡献，此文重新

收稿日期：２０１０－１２－２２

基金项目：安徽工业大学青年教师科研基金项目（ＱＳ２０１００１）

作者简介：马自俊（１９８０－），男，回族，安徽安庆人，安徽工业大学管理学院讲师。

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　第２　８卷第４期２　０　１　１年７月 安徽工业大学学报（社会科学版）Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ａｎｈｕｉ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　ｏｆ　Ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ（Ｓｏｃｉａｌ　Ｓｃｉｅｎｃｅｓ） Ｖｏｌ．２８，Ｎｏ．４Ｊｕｌｙ，２　０　１　１掀起了人们对企业环境会计问题的兴趣，环境会计从社会会计中正式独立出来。１９９８年２月１１日至１３日，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第１５次会议在日内瓦万国宫召开，来自专家工作组５０多个成员国和观察员国以及２０多个国际组织和国家的代表１４０多人参加了本次会议，会上经过讨论发布了《环境会计和财务报告的立场公告》。至此，环境会计研究开始成为世界各国在会计研究方面的重要课题，并一直作为一个热门领域。 （二）环境会计与相关学科 环境会计是在各国环境问题日益凸显、各企业经济的环境影响日益加重、人们环保意识日益增强的背景下产生和发展的。由于它吸收了众多学科知识，使得环境会计在发展中，其知识构架非常丰富。然而众多学科之间的此消彼长，使环境会计并没有很好地将它们相互融合，这也正是环境会计在实务运用中举步为艰的重要原因之一。因此，有必要将环境会计与这些学科进行比较，为这些学科在丰富环境会计知识构架的同时能够相互融合，促进环境会计的应用。 １．环境会计与环境科学。 环境科学是一门研究人类社会发展活动与环境演化规律之间相互作用关系，寻求人类社会与环境协同演化、持续发展途径与方法的科学。环境科学以“人类－环境”系统为研究对象，研究“人类－环境”的发生、发展和调控的科学。“人类－环境”系统是人类与环境所构成的对立统一体，是以人类为中心的生态系统。通过调整人类行为，保护、发展、建设环境，从而使环境永远为人类社会持续、协调、稳定的发展提供良好的支持与保证。在环境科学中，“环境”是决定其学科性质、特点、研究对象和内容的最基本的概念。人包括自然人和像企业这样的法人，既从环境中受益，又同时由于各种各样的活动而作用于或者影响着环境。我们是从企业的角度来研究问题的，因而考虑的只能是企业的行为对环境的影响。企业对环境的影响可以从两个方面来看：一是对环境的不利影响即环境污染和破坏生态平衡；二是对环境的有利影响，至少是不损坏环境或对环境污染予以治理从而恢复原来的环境质量，即环境保护。企业会计如果要考虑企业行为对环境影响，就必然会涉及到环境污染和环境保护两个方面。因此，环境会计在运用于企业中时，主要是针对环境污染和环境保护进行会计核算。 ２．环境会计与会计学。 什么是会计？会计学的内涵是什么？尽管会计已有几千年的历史，但是对于这一基本问题，古今中外却一直没有一个明确、统一的说法。究其原因，关键在于人们对会计本质的认识存在着不同的看法，而不同的会计本质观对应着不同的会计含义。中外会计学界，针对会计本质问题主要形成了两大主流学派：会计信息系统论和会计管理活动论。 在“会计信息系统论”观点下，会计被理解为一个经济信息系统，它是一种特殊的信息服务，为企业的经济活动提供有意义的信息，这些信息以财务信息为主，非财务信息为辅。财务信息是经济活动中有关财务活动的运动状况、变化和特征的反映。简单地讲，就是企业所拥有经济资源的流量和存量。非财务信息是指与财务信息相对应的，不以货币为主要计量单位，与企业生产经营活动相关的，与利益相关人决策相关的信息。 虽然环境本身并不能属于经济资源，但是从前面的论述中，我们不难看出，企业之所以考虑要对环境进行核算，就是因为环境污染、环境保护等影响到企业的经济活动。从会计角度而言，企业所发生的各种环境污染成本、环境保护成本等支出，必须要纳入企业的财务会计核算，成为企业所拥有的经济资源的流量或存量。从这一点而言，上述的经济资源应该既包括直接的经济资源，也包括间接的经济资源。

在“会计管理活动论”观点下，会计被作为一种管理活动，并以“会计管理”这一概念存在于西方管理理论学派中。无论从理论上还是从实践上看，会计不仅仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能，是人们从事管理的一种活动。在这一前提下，可以认为会计是经济管理的重要组成部分，是以提供经济信息、提高经济效益为目的的一种管理活动。它以货币为主要计量单位，采用一系列专门的程序和方法，对社会再生产过程中的资金运动进行反映和监督。

企业作为社会的组成部分，除了注重自身的经济发展以外，还必须要积极地参与到社会的各项活动中，其中的诸如因自身生产导致的环境污染而进行的治理、参与对企业周边的环境保护等活动，不仅仅是一种社会活动，也是企业一项经济管理活动。从会计角度而言，企业在赚取利润的同时影响了环境，就应该从中拿出相应的资金，担负起治理和保护环境的责任。所以企业在进行经济管理活动中，应该将企业对环境的影响以及环境对企业的影响纳入会计核算的范围，使企业当期利润真正反映自身的真实经营成果。