【合同资料】CPA《审计》教材梳理：对舞弊和法律法规的考虑(1)精编版

第十三章对舞弊和法律法规的考虑第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任一、舞弊的种类与责任1.在财务报表审计中，注册会计师关注编制虚假财务报告和侵占资产两类舞弊。

在舞弊导致错报的情况下，固有限制的潜在影响尤其重大。

舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。

如在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。

二、风险评估程序和相关活动（一）询问1.询问对象应当询问治理层、管理层、内审人员2.询问内容（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等；（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；（4）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。

注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法。

（二）评价舞弊风险因素存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。

舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

风险因素可以分为以下三类：1.实施舞弊的动机或压力。

舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。

2.实施舞弊的机会。

舞弊的机会均一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷。

3.为舞弊行为寻找借口的能力。

只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行为，做出舞弊行为后才能心安理得。

（四）考虑其他信息应考虑获取的其他信息是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。

其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。

（五）项目组讨论的目的和内容项目组讨论可以达到以下目的：（1）具有较多经验的项目组成员有机会与其他成员分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；（2）针对财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；（3）确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。

对舞弊和法律法规的考虑10分简答题1: 对舞弊的考虑管理层凌驾于控制之上实行舞弊的手段重要有哪些？针对管理层凌驾于控制之上的风险实行的审计程序有哪些？管理层通过凌驾于控制之上实行舞弊的手段重要涉及： (1)编制虚假的会计分录,特别是在临近会计期末时;(2)滥用或随意变更会计政策;(3)不恰本地调节会计估计所根据的假设及变化原先做出的判断;　（4)故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项; （5）隐瞒也许影响财务报表金额的事实;（6）构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果;（7)篡改与重大或异常交易有关的会计记录和交易条款。

针对管理层凌驾于控制之上的风险所应当实行的审计程序：(1)测试平常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其她调节与否合适；(２)复核会计估计与否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境与否表白存在由于舞弊导致的重大错报风险；(３)对于超过被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的理解以及在审计过程中获取的其她信息而显得异常的重大交易,评价其商业理由(或缺少商业理由)与否表白被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

5分简答题2:对法律法规的考虑在财务报表审计中对法律法规的遵守应涉及哪两类不同的法律法规以及注册会计师应相相应承当如何的责任?５分3．A注册会计师在对X公司审计的过程中，获得了如下有关X公司的信息：(1）治理层为管理层设定了过高的销售业绩鼓励指标(2)某高档管理人员近来投资败北,导致债台高筑（3)X公司管理层不注重有关控制,容忍小额盗窃资产的行为(4）从事超过正常经营过程的重大关联方交易(5）管理层在会计、审计和报告事项上常常与现任或前任注册会计师产生争议(6)高档管理人员和治理层频繁更换（7）X公司在市场上竞争剧烈，利润率在逐渐下滑（8）出纳预知X公司近期会发生裁人,且觉得个人报酬过低（９)Ｘ公司众多员工对公司晋升及奖励机制不满(１0)X公司产品体积小、价值高且易于流转(11)X公司对资产的记录不充足(12）高档管理人员缺少士气ﻫ规定：根据对舞弊风险因素的辨别,将上述信息分类归入下表中（每一项信息勿反复)。

第四编对特殊事项的考虑——第十三章对舞弊和法律法规的考虑历年考情概况本章属于比较重要的章节。

在以往年度的考题中每年都有考查，主要围绕舞弊三因素、舞弊风险评估程序、应对舞弊导致的重大错报风险以及与管理层、治理层和监管机构的沟通等知识点，考查形式多样，不仅可以在客观题中考查，也可以与特别风险等内容相结合考查主观题。

学习方法与应试技巧考生应重点关注以下内容：（1）要求了解治理层、管理层的责任与注册会计师的责任，这些责任在其他章节也有类似的观点，通过学习，能够描述出其核心观点；舞弊三因素的内涵要清晰，一般会在选择题中出现，重点掌握教材“舞弊风险因素表”中的“具体示例”，这些示例往往作为考题的选择项；另外，有关“收入舞弊假设”也是舞弊考题的必考内容；总体应对措施和针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序应适当记忆。

（2）针对财务报表审计中对法律法规的考虑这一知识点重点在于区分“直接影响财务报表的法律法规（如税法）”和“非直接影响财务报表的其他法律法规（如劳动法）”，其审计程序和注册会计师的责任均不同；对“识别出的或怀疑存在”违反法律法规行为时实施的审计程序应当思路清晰；与管理层、治理层和监管机构沟通违反法律法规行为的不同要求应熟悉。

学习时，掌握本章的审计思路：01 财务报表审计中对舞弊的考虑知识点：财务报表审计中与舞弊相关的责任一、舞弊的含义和种类舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

【提示】舞弊和错误的根本区别：是否故意。

与财务报表相关的故意的错报包括：（1）编制虚假财务报告导致的错报（2）侵占资产导致的错报【多选题】（2015年）下列舞弊风险因素中，与编制虚假财务报告相关的有（）。

A.利用商业中介进行交易，但缺乏明显的商业理由B.在非所有者管理的主体中，管理层由一人或少数人控制，且缺乏补偿性控制C.会计系统和信息系统无效D.对高级管理人员支出的监督不足『正确答案』ABC『答案解析』选项D属于与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素相关。

考点1.治理层、管理层的责任和注册会计师的责任1.【例题·单选题】（2021）下列有关注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任的说法中，错误的是（　）。

A.当已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，除非认为该事项不重要，注册会计师应当及时提请适当层级的管理层关注该事项B.注册会计师应当评价识别出的由于舞弊导致的错报对管理层声明可靠性的影响C.注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证D.如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告『正确答案』A『答案解析』当已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，除非法律法规禁止，注册会计师应当及时提请适当层级的管理层关注这一事项，即使该事项可能被认为不重要。

2.【例题·单选题】（2015）在判断注册会计师是否按照审计准则的规定执行工作以应对舞弊风险时，下列各项中，不需要考虑的是（　）。

A.注册会计师是否根据具体情况实施了审计程序，并获取了充分、适当的审计证据B.注册会计师在审计过程中是否保持了职业怀疑C.注册会计师是否识别出舞弊导致的财务报表重大错报D.注册会计师是否根据审计证据评价结果出具了恰当的审计报告『正确答案』C『答案解析』由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。

完成审计工作后发现由于舞弊导致的财务报表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作。

3.【例题·多选题】下列各项中，用于判断注册会计师是否按照审计准则的规定执行了审计工作的有（　）。

A.注册会计师在具体情况下实施的审计程序的恰当性B.注册会计师获取的审计证据的充分性和适当性C.注册会计师是否识别出财务报表中存在的所有重大错报D.注册会计师出具的审计报告的恰当性『正确答案』ABD『答案解析』审计准则要求注册会计师合理保证财务报表不存在重大错报，并不要求识别财务报表中存在的所有重大错报。

第三模块对特殊事项的考虑——第十三部分对舞弊和法律法规的考虑第42讲财务报表审计中与舞弊相关的责任与风险评估第43讲应对舞弊风险第44讲财务报表审计中对法律法规的考虑考情分析本部分属于非常重要的部分，以往考题主要围绕舞弊三因素、舞弊风险评估程序、应对舞弊导致的重大错报风险以及与管理层、财务报表审计中对法律法规的考虑等考点进行考核，多以客观题的形式进行考核。

2018年考查了针对管理层凌驾于控制之上的审计程序以及怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时处理等考点的客观题，合计考查分值为3分。

第42讲财务报表审计中与舞弊相关的责任与风险评估考点提示本讲涉及的考点分为：考点一舞弊的含义和种类考点二治理层、管理层的责任与注册会计师的责任考点三风险评估程序和相关活动考点四识别和评估舞弊导致的重大错报风险考情分析本讲主要讲解了舞弊的含义和种类、治理层、管理层和注册会计师的责任以及相关的风险评估活动，其中舞弊的含义和种类、风险评估程序是常考的考点，通常会以客观题的形式出现。

考点一舞弊的含义和种类（★）一、舞弊的含义和种类（一）舞弊的含义舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

（二）舞弊的种类1.与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

2.管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计准则。

3.侵占资产可以通过以下方式实现：（1）贪污收到的款项。

（2）盗窃实物资产或无形资产。

（3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。

（虚假付款）（4）将被审计单位资产挪为私用。

（挪用资产）*侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。

关于舞弊与法律法规的考虑(doc 29页)第二十一章对舞弊和法律法规的考虑注册会计师评估舞弊风险的程序（没有观察与检查）1.询问；2.考虑舞弊风险因素（舞弊三角）；3.分析程序；4.考虑其他信息；5.组织项目组讨论。

注意：了解内控与控制测试没有分析程序，舞弊没有观察与检查询问对象（1）治理层；（2）管理层；（3）内部审计人员；（4）其他相关人员，包括：①不直接参与财务报告过程的业务人员；②负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；③负责法律事务的人员；④负责道德事务的人员；⑤负责处理舞弊指控的人员。

询问内容向管理层询问下列事项：（1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；（4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。

询问内部审计人员的内容主要包括：（1）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；（2）内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；（3）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；（4）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。

舞弊三角理论的三因素：动机或压力；机会；借口A.动机或压力1.财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁2.管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力3.管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务状况或业绩的影响4.管理层或业务人员受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力B.机会1.被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息做出虚假报告的机会2.组织结构复杂或不稳定3.对管理层的监督失效4.内部控制存在缺陷C.借口（合理化解释）1.管理层态度不端或缺乏诚信2.管理层与注册会计师的关系异常或紧张实施分析程序注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。

知识点：治理层、管理层和注册会计师对舞弊的责任　知识点：治理层、管理层和注册会计师对舞弊的责任1.【多选题】下列有关注册会计师发现和报告被审计单位舞弊责任的表述中，正确的有（　）。

A.注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误引起B.注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险C.注册会计师应当在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕。

如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否存在舞弊D.财务报表存在因舞弊导致的重大错报，而注册会计师通过审计未能发现，不能因此减轻被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊所应承担的责任『正确答案』ABCD2.【单选题】（2021年）下列关于注册会计师在财务报表审计中与舞弊相关的责任的说法中，错误的是（　）。

A.当已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，除非认为该事项不重要，注册会计师应当及时提请适当层级的管理层关注该事项B.注册会计师应当评价识别出的由于舞弊导致的错报对管理层声明可靠性的影响C.注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证D.如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告『正确答案』A『答案解析』当已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，除非法律法规禁止，注册会计师应当及时提请适当层级的管理层关注这一事项，即使该事项可能被认为不重要。

3.【单选题】下列关于舞弊的说法中，不恰当的是（　）。

A.侵占资产的舞弊通常伴随着虚假或误导性的文件或记录B.被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任C.对能够导致财务报表产生重大错报的舞弊，无论是编制虚假财务报告，还是侵占资产，注册会计师均应当合理保证能够予以发现D.如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，必然表明注册会计师没有遵守审计准则『正确答案』D『答案解析』由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当地计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。

2015年注册会计师资格考试内部资料审计第十三章　对舞弊和法律法规的考虑知识点：对被审计单位遵守法律法规的考虑● 详细描述：（一）对法律法规框架的了解 在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解下列事项： （1）适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架； （2）被审计单位如何遵守这些法律法规框架。

（二）对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（第一类法律法规） 针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。

（三）识别违反其他法律法规的行为的程序（第二类法律法规） 1.向管理层和治理层（如适用）询问被审计单位是否遵守了这些法律法规； 2.检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。

（四）实施其他审计程序使注册会计师注意到违反法律法规行为 为形成审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师注意到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。

这些审计程序可能包括： 1.阅读会议纪要； 2.向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况； 3.对某类交易、账户余额和披露实施细节测试。

（五）书面声明　必要性：对于管理层识别出的或怀疑存在的、可能对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，书面声明可以提供必要的审计证据。

　可靠性：书面声明本身并不提供充分、适当的审计证据，因此，不影响注册会计师拟获取的其他审计证据的性质和范围。

例题：1.在审计过程中，注册会计师为了对财务报表形成审计意见而实施的其他审计程序，可能会识别出或怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，这些审计程序可能包括（）。

A.阅读董事会会议纪要B.向管理层询问诉讼、索赔及评估情况C.对某类交易、账户余额实施细节测试D.向被审计单位的律师询问正确答案：A,B,C,D解析：abcd全部是对违反法律法规的而可能采取的审计活动。

第四编对特殊事项的考虑——第十三章对舞弊和法律法规的考虑●考点考情分析●典型例题讲解一、考点考情分析二、典型例题（一）单选题1.下列各项中，属于舞弊发生的首要条件的是（）。

A.实施舞弊的动机或压力B.实施舞弊的机会C.为舞弊行为寻找借口的能力D.治理层和管理层对舞弊行为的态度『正确答案』A『答案解析』舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。

2.下列审计程序中，通常不能应对管理层凌驾于控制之上的风险的是（）。

A.测试会计分录和其他调整B.复核会计估计是否存在偏向C.评价重大非常规交易的商业理由D.获取有关重大关联方交易的管理层书面声明『正确答案』D『答案解析』管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。

无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：①测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当；②复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；③对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

3.当怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时，下列各项审计程序中，通常不能为注册会计师提供额外审计证据的是（）。

A.获取被审计单位管理层的书面声明B.与被审计单位治理层讨论C.向被审计单位内部法律顾问咨询D.向会计师事务所的法律顾问咨询『正确答案』A『答案解析』选项A，书面声明本身并不能为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。

4.下列舞弊风险因素中，与实施舞弊的动机或压力相关的是（）。

A.组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级B.非财务管理人员过度参与会计政策的选择或重大会计估计的确定C.管理层在被审计单位中拥有重大经济利益D.职责分离或独立审核不充分『正确答案』C『答案解析』选项AD与实施舞弊的机会相关，选项B与实施舞弊的态度或借口有关。