2016年CPA《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表04

第二十六章　合并财务报表（三）第四节　长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润——年末　贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初　贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

在进行会计处理时有两种方法：一种方法是，在调整子公司盈亏时考虑逆流交易未实现的内部交易损益，在编制抵销分录时确定的少数股东损益中含有少数股东相关的未实现内部交易损益；另一种方法是，在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录，借记“少数股东权益”，贷记“少数股东损益”。

两种会计处理方法最终结果相同。

【例题】P公司2014年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司。

第二十六章合并财务报表（七）第六节内部商品交易的合并处理三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理【教材例26-8】甲公司本期个别利润表的营业收入有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为 3 500万元，销售毛利率为30%。

A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为 3 750万元，销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司的个别资产负债表中。

在编制合并财务报表时，其抵销分录如下：借：营业收入 5 000贷：营业成本 5 000期末存货中未实现内部销售利润=（5 000-3 500）×40%=600（万元）借：营业成本 600贷：存货 600本期合并报表中确认营业收入3 750万元本期合并报表中确认营业成本=3 500×60%=2 100（万元）本期期末合并报表中列示的存货=3 500×40%=1 400（万元）合并报表中存货未实现内部销售利润为600万元，应确认递延所得税资产余额=600×25%=150（万元）借：递延所得税资产 150贷：所得税费用 150【教材例26-11】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵销处理见【教材例26-8】。

本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司销售毛利率与上期相同，为30%。

A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3 500万元（期初存货2 000万元+本期购进存货6 000万元-本期销售成本4 500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1 050万元。

此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：（1）调整期初未分配利润的数额：借：未分配利润——年初 600贷：营业成本 600（2）抵销本期内部销售收入：借：营业收入 6 000贷：营业成本 6 000（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益：借：营业成本 1 050贷：存货 1 050（3 500×30%）合并报表中存货未实现内部销售利润为 1 050万元，应确认递延所得税资产余额=1 050×25%=262.5（万元）借：递延所得税资产 150贷：未分配利润——年初 150借：递延所得税资产 112.5（262.5-150）贷：所得税费用 112.5【教材例26-12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。

会计相关知识学习笔记——企业合并第二十六章企业合并第一节企业合并概述一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易事项。

从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面：一是被购买方是否构成业务。

企业合并本质上是一种购买行为，但其不同于单项资产的购买，而是一组有内在联系、为了某一既定的生产经营目的存在的多项资产组合或是多项资产、负债构成的净资产的购买。

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。

即，要形成会计意义上的“企业合并”，前提是被购买的资产或资产负债组合要形成“业务”。

如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

要构成业务不需要有关资产、负债的组合一定构成一个企业，或是具有某一具体法律形式。

实务中，虽然也有企业只经营单一业务，但一般情况下企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等也会构成业务。

值得注意的是，有关的资产组合或资产、负债组合是否构成业务，不是看其在出售方手中如何经营，也不是看购买方在购入该部分资产或资产、负债组合后准备如何使用。

为保持业务判断的客观性，对一组资产或资产、负债的组合是否构成业务，要看正常的市场条件下，从一定的商业常识和行业惯例等出发，看有关的资产或资产、负债的组合能否被作为具有内在关联度的生产经营目的整合起来使用。

区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买，意义在于其会计处理存在实质上的差异：（1）企业取得了不形成业务的一种资产或资产、负债的组合时，应识别并确认所取得的单独可辨认资产（包括符合无形资产准则中无形资产定义和确认标准的资产）及承担的负债，并将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产和负债间进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

注册会计师《会计》重难点章节：合并财务报表
注册会计师《会计》重难点章节：合并财务报表
合并财务报表
本教材的精华所在，控股合并的起点是长期股权投资的确认和计量，终点为合并日或购买日合并财务报表的编制，以后再编合并财务报表就是属于合并财务报表的内容，企业合并是长期股权投资和合并财务报表的桥梁。

(1)同一控制下形成的企业合并和非同一控制下形成的企业合并的处理
同一控制下形成的企业合并与非同一控制下形成的企业合并重点是合并日后的会计分录的编写。

连续编制会计分录时，上一年编制调整、抵销分录涉及到所有者权益项目的，本年都要换成这些项目的`年初。

(2)内部交易的合并处理
内部商品交易的合并处理分是否考虑存货跌价准备分别处理。

如果不考虑存货跌价准备，先抵销年初存货中未实现内部销售损益，然后抵销本期内部商品销售收入，最后抵销期末存货未实现内部销售利润;
如果考虑存货跌价准备，在抵销存货跌价准备时，先抵期初，再抵本期，最后抵差额。

内部固定资产合并处理分四步。

先抵期初固定资产原价中未实现内部交易固定资产，然后抵期初累计多提折旧，再抵销本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润，最后将本期多提折旧抵销。

内部无形资产交易比照固定资产处理。

内部应收款项计提坏账准备的抵销原则：先抵期初数，然后抵期初数与期末数的差额。

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第二十六章合并财务报表（十二）第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

2.多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【教材例26-37】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A 公司。

2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7 000万元。

第26章合并财务报表知识点总计
古今名言
敏而好学，不耻下问——孔子
业精于勤，荒于嬉；行成于思，毁于随——韩愈
兴于《诗》，立于礼，成于乐——孔子
己所不欲，勿施于人——孔子
读书破万卷，下笔如有神——杜甫
读书有三到，谓心到，眼到，口到——朱熹
立身以立学为先，立学以读书为本——欧阳修
读万卷书，行万里路——刘彝
黑发不知勤学早，白首方悔读书迟——颜真卿
书卷多情似故人，晨昏忧乐每相亲——于谦
书犹药也，善读之可以医愚——刘向
莫等闲，白了少年头，空悲切——岳飞
发奋识遍天下字，立志读尽人间书——苏轼
鸟欲高飞先振翅，人求上进先读书——李苦禅
立志宜思真品格，读书须尽苦功夫——阮元
非淡泊无以明志，非宁静无以致远——诸葛亮
熟读唐诗三百首，不会作诗也会吟——孙洙《唐诗三百首序》书到用时方恨少，事非经过不知难——陆游
问渠那得清如许，为有源头活水来——朱熹
旧书不厌百回读，熟读精思子自知——苏轼
书痴者文必工，艺痴者技必良——蒲松龄
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第二十六章　合并财务报表（二）第二节　合并范围的确定四、控制的持续评估【例题·多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（ ）。

A．在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利B．在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利C．投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制D．在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利【答案】AC【解析】在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利，选项B和D错误。

【例题·多选题】下列项目中，应纳入A公司合并范围的有（ ）。

A．A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利B．A公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策C．A公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意D．E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股东各持有20%，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命【答案】BCD【解析】投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力，选项A不纳入合并范围。

第三节　合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序一、合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则和要求：1.以个别财务报表为基础编制2.一体性原则3.重要性原则二、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料三、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额（三）编制调整分录与抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表四、编制合并财务报表需要调整抵销的项目作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容。

同一控制下的企业合并的处理一、一次交易实现1、合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方会计政策不同的话，要按照合并方的会计政策进行调整）Ps：此处的账面价值是指被合并方的资产、负债在最终控制方财务报表中的账面价值.合并方与被合并方在合并及以前期间发生的交易，应作内部交易进行抵销。

合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

抵消分录：借：子公司所有者权益商誉（若之前存在）贷：长期股权投资少数股东权益(合并方持股比例不足100％时）Ps：抵消分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。

基本处理原则：视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司的所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的,所以对于被合并方在企业合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿下，应编制下列会计分录:借：资本公积（以母公司资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（子公司盈余公积*持股比例）未分配利润（子公司未分配利润*持股比例）Ps：（1)吸收合并取得的是被合并方的资产和负债，因此初始确认分录中不会涉及被合并方的所有者权益.（2）吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。

借：资产（被合并方原账面价值)资本公积---股本溢价(借方差额)贷：负债（被合并方原账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款股本资本公积—股份溢价（贷方差额）二、多步交易分步实现（不太重要)1、合并资产负债表（相对于之前一次交易实现多出一个步骤)若合并日之前，合并方所持股权采用权益法核算的，要将持股期间确认的投资收益（净利润变动）、其他综合收益以及其他净资产变动部分,在合并报表日予以冲回。

第二十六章合并财务报表（十一）第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制【教材例26-35】2×11年1月1日，甲公司以现金4 000万元取得A公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。

当日，A公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。

2×13年1月1日，甲公司另支付现金9 000万元取得A公司35%股权，并取得对A公司的控制权。

2×13年1月1日，甲公司原持有的对A公司20%股权的公允价值为5 000万元，账面价值为4 600万元（其中，与A公司权益法核算相关的累计净损益为150万元、累计其他综合收益为450万元）；A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元（不考虑所得税等影响）0甲公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。

在购买日（2×13年1月1日），该项股权投资的公允价值为5 000万元，与其账面价值 (4 600万元）之间的差额（400万元）应计入合并当期投资收益；同时，将原计入其他综合收益的450万元转入合并当期投资收益。

其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的合并对价应为1.4亿元（原持有股权于购买日的公允价值5 000万元+合并日新支付的对价9 000万元）。

由于甲公司享有A公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.21亿元（2.2×55%),因此，购买日形成的商誉为0.19亿元（1.4-1.21)。

（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

合并财务报表知识点总结一、合并财务报表的概念。

1. 定义。

- 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

母公司应当编制合并财务报表。

2. 合并范围的确定。

- 控制的定义。

- 控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

- 具体判断标准。

- 投资方直接或间接持有被投资方半数以上的表决权，通常表明投资方对被投资方拥有控制权。

但是，有证据表明投资方不能主导被投资方相关活动的除外。

- 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的，也表明投资方对被投资方拥有控制权。

二、合并财务报表的编制原则。

1. 以个别财务报表为基础编制。

- 在编制合并财务报表时，需要将母公司和子公司的个别财务报表的数据进行汇总和调整。

个别财务报表是编制合并财务报表的基础。

2. 一体性原则。

- 合并财务报表将企业集团视为一个会计主体，将母子公司之间的内部交易等进行抵消，以反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。

3. 重要性原则。

- 对于重要的项目，在合并财务报表中应单独列示；对于不影响决策的不重要项目，可以进行简化处理。

三、合并财务报表编制的前期准备事项。

1. 统一母子公司的会计政策。

- 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

如果子公司采用的会计政策与母公司不一致，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

2. 统一母子公司的会计期间。

- 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。

如果子公司的会计期间与母公司不一致，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

3. 对子公司以外币表示的财务报表进行折算。

第二十六章合并财务报表（九）第八节内部固定资产交易的合并处理一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初（三）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销1.一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）2.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产——原价（四）将本期多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润——年初（三）将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用【教材例26-21】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。

A公司将其净值为1 280万元的某厂房，以1 500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。

A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示与其个别利润表之中。

B公司以1 500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。

在该内部固定资产交易中，A公司因交易实现营业外收入220万元。

编制合并财务报表时，甲公司必须将因该固定资产交易实现的营业外收入与固定资产原值中包含的未实现内部销售损益的数额予以抵销。

第二十六章合并财务报表（一）本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。

分数很高，属于非常重要章节。

本章近三年主要考点：购买日的确定、合并成本的计算、合并商誉的计算、合并报表中调整分录和抵销分录、出售部分投资丧失控制权及不丧失控制权的会计处理等。

本章应关注的主要问题：（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；（5）特殊交易在合并财务报表中的会计处理等。

2015年教材主要变化（1）修改了合并财务报表概述；（2）重新编写合并范围；（3）增加了特殊交易在合并财务报表中的会计处理。

主要内容第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

【提示】母公司应当编制合并财务报表。

如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表，该母公司按照以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

二、合并财务报表的构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。

第二节合并范围的确定一、以“控制”为基础，确定合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

第二十六章合并财务报表（八）第六节内部商品交易的合并处理三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理【教材例26-15】接【教材例26-12】甲公司上期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。

A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。

在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销，其抵销处理见【教材例26-12】。

甲公司本期向A公司销售商品3 000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2 100万元。

A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4 000万元，销售成本为3 200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2 500万元，销售成本为2 000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1 500万元，销售成本为1 200万元。

另60%形成期末存货，其取得成本为1 800万元，期末其可变现净值为1 620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。

（1）借：营业成本 160贷：未分配利润——年初 160可以分开编制如下两笔分录：首先，抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货——存货跌价准备 160贷：未分配利润——年初 160然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本 160贷：存货——存货跌价准备 160（2）借：未分配利润——年初 600贷：营业成本 600（3）借：营业收入 3 000贷：营业成本 3 000（4）借：营业成本 540贷：存货 540[（3 000-2 100）×60%]（5）借：存货——存货跌价准备 180贷：资产减值损失 180合并报表中存货成本=2 100×60%=1260（万元），可变现净值为1 620万元，账面价值为1 260万元。

注会考试《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表13第二十六章合并财务报表（十三）第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理四、交叉持股的合并处理【例题】甲公司于2014年1月1日，以42000万元的价款购买取得A公司80%的股份，A公司成为甲公司的子公司。

A公司于同日以10 000万元的价款购买取得甲公司10%的股份，成为甲公司的股东,A公司作为可供出售金融资产核算。

甲公司股东权益为100 000万元，其中股本为50 000万元，资本公积为40 000万元，盈余公积为1 000万元，未分配利润为9 000万元。

A公司股东权益为50 000万元，其中股本为10 000万元，资本公积为30 000万元，其他综合收益5 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为3 800万元。

甲公司2014年实现净利润36 000万元，其中包括对A公司长期股权投资收益3 600万元（A公司当年宣告分派现金股利4 500万元），本年提取盈余公积7 000万元，向股东分配利润20 000万元。

A公司2014年实现净利润10 500万元，其中包括对甲公司股权投资收益2 000万元（甲公司当年宣告分派现金股利20 000万元），本年提取盈余公积2 000万元，向股东分配利润4 500万元。

2014年12月31日，A公司持有甲公司股权投资的公允价值仍为10 000万元。

要求：（1）编制购买日（2014年1月1日）合并财务报表的抵销分录。

（2）编制2014年度合并财务报表的调整分录和抵销分录。

【答案】（1）①对A公司持有甲公司（母公司）10%的股份，其抵销分录如下：借：库存股 10 000贷：可供出售金融资产 10 000②对甲公司持有A公司的80%股份，其抵销处理如下：借：股本 10 000资本公积 30 000其他综合收益 5 000盈余公积 1 200未分配利润 3 800商誉 2 000（42 000-50 000×80%）贷：长期股权投资 42 000少数股东权益 10 000（50 000×20%）（2）①将A公司对甲公司股权投资调整为库存股。

第二十六章合并财务报表（十四）第十二节合并现金流量表的编制一、合并现金流量表概述合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。

现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。

二、编制合并现金流量表需要抵销的项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等；（6）母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。

【例题·多选题】甲公司20×1年度涉及现金流量的交易或事项如下：（1）因购买子公司的少数股权支付现金680万元；（2）为建造厂房发行债券收到现金8 000万元；（3）附追索权转让应收账款收到现金200万元；（4）因处置子公司收到现金350万元，处置时该子公司现金余额为500万元；（5）支付上年度融资租入固定资产的租赁费60万元；（6）因购买子公司支付现金780万元，购买时该子公司现金余额为900万元；（7）因购买交易性权益工具支付现金160万元，其中已宣告但尚未领取的现金股利10万元；（8）因持有的债券到期收到现金l20万元，其中本金为l00万元，利息为20万元；（9）支付在建工程人员工资300万元。

下列各项关于甲公司合并现金流量表列报的表述中，正确的有（）。

A.投资活动现金流入240万元B.投资活动现金流出610万元C.经营活动现金流入320万元D.筹资活动现金流出740万元E.筹资活动现金流入8 120万元【答案】ABD【解析】投资活动的现金流入=（900-780）（事项6）+120（事项8）=240（万元）；投资活动现金流出=（500-350）（事项4）+160（事项7）+300（事项9）=610（万元）；经营活动的现金流入=0；筹资活动的现金流出=680（事项1）+60（事项5）=740（万元）；筹资活动的现金流入=8 000（事项2）+200（事项3）=8 200（万元）。

第二十六章合并财务报表（四）第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销处理【教材例26-2】接【教材例26-1】甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。

A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。

A公司20×2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。

本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。

甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20×2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益为3 600万元。

将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：借：长期股权投资——A公司 8 400贷：投资收益 8 400借：投资收益 3 600贷：长期股权投资——A公司 3 600经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600+8 400-3600）。

甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。

接【教材例26-2】本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。