2011年度企业所得税汇算清缴税收政策讲解

1 2011年度企业所得税汇算清缴税收政策讲解

年度申报时，应当注意的问题：

(1)税法与会计准则的差异及其纳税调整。

(2)税收优惠的备案或审批。

(3)企业取得的财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是以非货币形式体现的，除另有规定外，均应一次性地计入确认收入年度的应纳税所得额。

(4)企业当年度实际发生的、与收入相关的成本、费用，由于各种原因，没有及时取得该成本、费用的有效凭证的，在预缴季度所得税时，可以按照账面发生金额进行核算；但是，在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

(5)准予在税前扣除的资产损失，包括实际资产损失（指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失）和法定资产损失（指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失）。

企业发生的资产损失，在按规定程序和要求向主管税务机关申报之后，方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。

资产损失申报方式，分为清单申报和专项申报两种。

采取清单申报方式的，包括以下资产损失：①在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；②各项存货发生的正常损耗；③固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理2 的损失；④生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；⑤按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

除此以外，企业发生的其他资产损失，均应以专项申报的方式向税务机关申报扣除，即：将发生的资产损失，逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业无法准确判别的，可以采取专项申报的形式申报扣除。

第一讲 收入（收益）的审核调整与申报

一、营业收入的审核调整与申报

营业收入包括主营业务收入和其他业务收入。

(一)主营业务收入

主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的，其投资所得就是主营业务收入。

年度申报时，企业可以根据“主营业务收入”账户资料，直接填列《收入明细表》（附表一）。对于会计核算与税法规定不一致的项目，分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三）。

1.销售货物收入

销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。

年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。 3 (1)因收入确认条件不同而形成的收入差异

会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

国家税务总局规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

由此可见，税法与会计准则的差异在于：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收角度看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。

年度申报时，销售货物收入在确认时间上存在差异的，应分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

(2)因收入计量办法不同而形成的收入差异

会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，4 按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。

税法不认可上述会计处理原则，而是按照销售合同所列金额和发票金额确定销售收入，并非按其现值确定。

【例1】某生产企业（一般纳税人）采取分期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1 560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1 600万元。该企业发出商品时，开具发票，金额为2 340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。

①会计上确认的销售收入为1 600万元。

A．发出商品时，根据商品出库单、银行进账单和发票等编制会计分录：

借：长期应收款 20 000 000

银行存款 3 400 000

贷：主营业务收入 16 000 000

未实现融资收益 4 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）3 400 000

结转商品销售成本1 560万元。

借：主营业务成本 15 600 000

贷：库存商品 15 600 000 5 B．5年间，每年12月31日收款400万元（2000/5）时，编制会计凭证：

借：银行存款 4 000 000

贷：长期应收款 4 000 000

同时，将按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的折现率为7.93%，故5年间计算确认的利息收入分别为1 268 800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元。

各年会计分录为：

借：未实现融资收益

贷：财务费用

②税务处理：该项业务应视为正常的销售业务。发出商品时，确认商品销售收入2 000万元。在计算增值税和企业所得税时，均以2

000万元为销售额。5年间，会计上每年确认的利息收入，税收上不确认收入。

填列年度纳税申报表时，按照下列办法处理：

第一，当年度，将会计上确认的销售收入1 600万元，填列到《收入明细表》（附表一）；将税收上确认的销售收入2000万元与会计上确认的销售收入1 600万元之间的差额400万元，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额400万元。

第二，分期收款的5年间，在《纳税调整项目明细表》（附表三）第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”栏目中，6 填列分期冲减财务费用的金额，调减应纳税所得额（金额分别为1 268

800元、1 052 200元、818 500元、566 200元、294 300元）。

(3)因凭证手续的管理要求而形成的差异

比如，销售折扣和销售折让问题。

对于商业折扣，应当注意销售发票的开具情况，即销售额与折扣额是否在同一张发票的金额栏分别注明。对于现金折扣，应当查阅购销合同中约定的折扣条款和红字发票的开具情况，以及“财务费用”账户，核实现金折扣的真实性。对于销售折让，尤其是增值税专用发票开具之后发生销售折让，应当查阅由购买方主管税务机关出具的《开具红字增值税专用发票通知单》、销售方开具的红字增值税专用发票，以及相应记账凭证，核实销售折让的真实性。

如果企业有不符合规定的折扣与折让，应当分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第4行“不符合税收规定的销售折扣和折让”栏目，进行相应的纳税调整。

2．提供劳务收入

提供劳务收入，是指从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作，以及其他服务的企业取得的主营业务收入。

年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。

(1)会计准则关于劳务收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法

①完工百分比法。资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入。 7 劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下四个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，相关的经济利益很可能流入企业；第三，交易的完工进度能够可靠地确定；第四，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

同时满足上述四个条件的，会计上采用完工百分比法确认收入：

本期确认的劳务收入=劳务收入总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务收入

本期结转的劳务成本=劳务成本总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务成本

②成本回收法。资产负债表日，提供劳务交易结果不能够可靠估计的，会计上分别以下两种情况处理：第一，已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；第二，已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，将已经发生的劳务成本直接计入当期损益，不确认提供劳务收入。

(2)国家税务总局规定:企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下三个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，交易的完工进度能够可靠地确定；第三，交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

劳务收入和劳务成本的计量办法如下：

当期劳务收入=劳务收入总额×完工进度-以前纳税期间累计已确8 认的劳务收入

当期劳务成本=劳务成本总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务成本

(3)税法与会计准则的差异，主要体现在以下方面：

①税法不考虑劳务价款能否收回。会计准则把“相关的经济利益很可能流入企业”作为交易结果能够可靠估计的条件之一。但税法不考虑这一因素，只考虑收入和成本能否可靠地确定；交易的完工进度能否可靠地确定。

②税法没有涉及成本回收法。在交易结果不能够可靠估计的情况下，会计准则规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用成本回收法确认收入和费用。但是，税法没有涉及这项会计准则。如果交易结果不能可靠估计，说明企业会计核算不健全，此时,采取“核定征收”方式，而不采取“查账征收”方式。

年度申报时，企业会计上确认的劳务收入额与按照税收规定确认的劳务收入额不一致的，应当分析填报《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。

3．让渡资产使用权收入

让渡资产使用权收入，是指让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入，以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投资性房地产在“主营业务收入”中核算的租金收入。

年度申报时，应当注意会计准则与税法的差异及纳税调整问题。