第十六章所得税-合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税

中级会计实务章节分值分布及抢分技巧目录一、考试基本情况 (2)二、考试题型题量 (2)三、教材架构 (2)四、2021年教材变化预测 (2)五、近五年高频必考点 (3)六、抢分技巧 (4)一、考试基本情况2018年2019年2020年时间9月8日~9月9日9月7日~9月8日9月5日~9月7日时长8：30－11：30 8：30－11：15 考试方式机考二、考试题型题量题型题量分值单项选择题10 15多项选择题10 20判断题10 10计算分析题 2 10+12综合题 2 15+18三、2020年教材架构内容难度第一章总论★第二章存货★★第三章固定资产★★第四章无形资产★★第五章长期股权投资★★★第六章投资性房地产★★★第七章资产减值★★★第八章金融资产和金融负债★★★第九章职工薪酬和借款费用★★★第十章或有事项★★★第十一章收入★★★第十二章政府补助★★第十三章所得税★★★第十四章外币折算★★★第十五章企业财务报告★★★第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正★★★第十七章日后事项★★★第十八章政府会计★★第十九章民间非营利组织会计★四、2021年教材变化预测B.16100C.15500D.16120【技巧】如果您仅仅确定20万元的其他综合收益肯定会影响所得税费用计算，但至于是加还是减，则不太确定。

那么可以首先把AD排除，因为AD均没有考虑20万元的影响。

在BC之间选择其一即可。

【答案】C【解析】2017年利润表应列示的所得税费用=应交所得税+递延所得税费用=15800-（320-20）=15500（万元）。

（二）多项选择题题目要求：本类题共10小题，每小题2分，共20分。

每小题备选答案中，有两个或两个以上符合题意的正确答案抢分技巧：排除法举例：下列关于企业外币财务报表折算会计处理表述中，正确的有（）。

（2018年考题）A.“营业收入”项目按照资产负债表日的即期汇率折算B.“货币资金”项目按照资产负债表日的即期汇率折算C.“长期借款”项目按照借款时的即期汇率折算D.“实收资本”项目按照收到投资者投资当日的即期汇率折算【技巧】如果能确定AC是错误的，可以排除AC，那么只剩余BD可供选择。

第十六章重点、难点讲解及典型例题一、所得税核算的程序熟悉二、资产、负债的计税基础(一)资产的计税基础掌握资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

具体来讲：初始确认时，资产的计税基础一般为取得成本；持续持有过程中，为资产取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的余额。

常见资产的账面价值与计税基础以及暂时性差异的产生原因如下表所示：(二)负债的计税基础圈负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

即：负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。

常见负债的计税基础如下表所示：【提示】负债计税基础的确定关键是看税法规定以后期间能不能税前扣除，如不能税前扣除则计税基础等于账面价值。

【例题1·单选题】下列关于计税基础的说法中，不正确的是（）。

A．交易性金融资产的计税基础等于初始确认成本B．固定资产的计税基础不考虑减值准备C．预计负债的计税基础均为0D．应付职工薪酬的计税基础通常等于账面价值【答案】C【解析】选项C，如果预计负债的相关支出实际发生时允许税前扣除，则计税基础=0，如果不允许税前扣除，则计税基础=账面价值。

(三)特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下,会造成企业合并中取得的有关资产、负债的人账价值与其计税基础之间产生差异。

三、暂时性差异掌握暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

【提示1】暂时性差异的理解：应纳税暂时性差异：现在少纳税，以后期间应(多)纳税可抵扣暂时性差异：现在多纳税，以后期间可抵税(少纳税)【提示2】暂时性差异是核算递延所得税的基础，要注意掌握。

企业集团未实现内部交易损益和递延所得税在合并财务报表中的抵销处理分析作者：刘颖董莉平来源：《商业经济》2015年第11期[摘要] 在编制合并财务报表时，企业集团内部固定资产和无形资产交易需要进行抵销，抵销时要考虑未实现内部交易损益和递延所得税的抵销。

如果是非全资子公司出售资产，还要考虑是否对少数股东损益进行分配。

通过从逆流交易、平流交易的角度对内部固定资产和无形资产交易所涉及的损益抵销进行分析。

[关键词] 企业集团；内部交易损益；递延所得税；固定资产和无资产抵销[中图分类号] F270 [文献标识码] B合并财务报表是以母公司和子公司单独编制的个别财务报为基础，抵销企业集团内部会计事项对个别会计报表的影响，即合并调整抵销后产生的财务报表。

由于合并财务报表反映的是一个集团的财务信息，而母子公司之间的内部购销往来活动必然反映在其财务报表中，确认了内部损益的存在，但是会计准则要求必须对个别财务报表的确认的内部损益进行抵销调整。

在企业集团内部交易中，涉及的资产在未售出给独立的第三方时，属于企业集团内部物资调拨，则内部交易的损益没有真正实现，应当编制抵销分录。

当资产出售给独立的第三方时，内部交易的损益在此时才得以真正实现，无需编制抵销分录。

2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十六条规定：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”；子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销；而子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

企业集团资产内部交易可分为顺流交易、逆流交易和平流交易。

顺流交易指的是母公司向子公司出售资产；逆流交易则是子公司向母公司出售资产；平流交易是子公司与子公司之间出售资产。

试析合并报表中递延所得税的确认与转回戴静摘要：本文以新修订的《企业会计准则第33号—合并财务报表》准则的相关规定为依据，结合所得税准则的规定，分析研究合并报表时确认和转回递延所得税资产或递延所得税负债所得税会计处理。

关键词：合并财务报表;账面价值;计税基础;暂时性差异;递延所得税资产;递延所得税负债;所得税费用一、递延所得税的产生及其对合并报表的影响（一）递延所得税的产生所得税会计中，某项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额，称为资产的计税基础；某项负债账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时依法可予扣除的金额，称为负债的计税基础。

资产、负债的计税基础，应依据税法的规定确认，而财务会计上核算反映的资产、负债金额，则称为账面价值。

由于会计上核算税前利润的规定和税法上的计算应纳税所得额（以下简称应税所得或所得额）的规定有一定差异，导致会计上计算出的当期应计入所得税的费用与税收上计算出的当期应交所得税不相等，所得税纳税申报时需要按照税收的规定进行调整。

有些项目，比如行政罚款、超支的招待费等，现时不能、以后也不能在税前扣除的，就调增所得额纳税，这些项目称为永久性差异；有些项目，本期不能扣除，但按规定可在以后期间扣除，这些差异则称为暂时性差异。

暂时性差异涉及的税款，可暂不计入所得税费用或暂时冲减所得税费用，这就是我们即将分析研究的递延所得税资产和递延所得税负债（二者合称递延所得税）。

合并财务报表（以下简称合并报表）时，由于合并的是企业集团若干主体数额的加总数，且将这若干主体视为一个主体看待。

合并时必须抵销集团内部的交易事项而致集团总体账面价值减少，而在税务上，并不认同抵销后的相关资产、负债，因为集团内各企业在法律上特别是税法上都是各自独立主体，已经买进、卖出的资产计税基础应是其交易价格，而不论这些交易发生在母、子公司之间或者子公司相互之间。

这样，合并抵销以后，按抵销后金额计量的会计账面价值与仍按交易价格计算的计税基础肯定不相等，从而导致暂时性差异。

内部存货交易在合并报表中的抵消处理编者语：企业集团在编制合并财务报表时，应将纳入合并范围内母子公司之间购销存货包含的未实现内部销售利润和计提的存货跌价准备予以抵销，同时对二者引起的所得税也要进行调整抵销。

该专题通过对母公司与子公司、子公司相互之间内部存货交易情况分析，来探讨在不同时期发生的内部存货交易的抵销分录。

一、内部存货交易未实现销售损益抵销的处理（一）当期未实现销售损益的抵销处理通过以下练习，巩固以上知识点：【例题】S公司20×8年向母公司P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元。

（1）假设P公司购进的该商品20×8年全部未实现对外销售而形成期末存货。

借：营业收入 1 000贷：营业成本 1 000借：营业成本200贷：存货200（2）P公司购进的该商品20×8年对外销售400万，取得销售收入500万。

则抵销处理为：借：营业收入 1 000贷：营业成本 1 000销售毛利率＝（1 000－800）/1 000×100% ＝20%借：营业成本120贷：存货120（600×20%）（3）P公司购进的该商品20×8年全部实现对外销售。

则抵销处理为：借：营业收入 1 000贷：营业成本 1 000（二）连续编制合并财务报表时未实现内部销售损益的抵销处理【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设20x8年S公司向P公司销售产品15 000 000元，S公司20x8年销售毛利率与20x7年相同（为20%），销售成本为12 000 000元。

P公司20x8年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元，销售成本为12 600 000元；期末存货为12 400 000元（期初存货10 000 000元＋本期购进存货15 000 000元－本期销售成本12 600 000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2 480 000元（12 400 000×20%）。

合并报表层面确认计量递延所得税的原理性辨析作者：於流芳刘利珍来源：《商业会计》2014年第15期摘要：2006年企业会计准则没有考虑合并报表层面所得税确认计量问题，出现合并报表上所得税费用和利润不匹配的情形。

实务界尝试用资产负债表债务法处理该问题，讨论各种合并报表层面的所得税处理方法。

但是目前业界依据合并报表不是纳税主体，对资产负债表债务法处理合并报表层面所得税产生了质疑。

本文采用文献综述的方法，依据会计最终目标，认为合并报表层面确认计量所得税是假设合并报表是一个不纳税的纳税主体，以此作为2012年征求意见稿的原理性辨析，并对业界的质疑分别作出解释。

关键词：合并报表内部交易递延所得税一、文献综述及问题的提出依据企业会计准则对内部交易的抵销结果是：在合并财务报表上所得税项目以个别财务报表上该项目金额的合计数列示，而利润总额项目则是以剔除了未实现内部损益后的金额列示，合并财务报表的所得税项目与利润总额不相匹配，从而造成财务报表使用者对报表的误解。

一开始为避免复杂性，实际处理相关业务时都不考虑因合并报表层面产生的递延所得税。

从2008年开始，业界开始探讨如何处理合并报表层面所得税影响。

张志凤（2008）认为可以按照《企业会计准则第18号——所得税》资产负债表债务法对合并报表中因资产账面价值或计税基础的改变而产生的递延所得税进行确认和计量，并分别深入探讨了合并报表中产生递延所得税项调整事项和内部交易产生递延所得税项的处理。

黄华枧、张志凤（2010）考虑到新企业所得税法的规定，认为税法和企业会计准则对企业合并划分标准不同，会导致企业合并中合并方取得的资产和负债的账面价值和计税基础有可能不一致，也可按照资产负债表债务法处理合并过程中涉及的所得税，丰富了之前的研究内容。

之后大量的财务工作人员使用合并报表中各种实例丰富这一处理方法。

2012年财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）（征求意见稿）》对合并所得税进行规定：“因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外”，从此奠定了运用资产负债表债务法处理合并过程中递延税的处理的法规基础。

中级会计实务第十六章所得税第一节计税基础与暂时性差异一、所得税会计概述采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。

核算过程：1.确定产生暂时性差异的项目，比如固定资产、无形资产等；2.确定资产或负债的账面价值及计税基础；3.计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额；4.计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额。

（1）“递延所得税负债”科目的期末余额＝应纳税暂时性差异的期末余额×未来转回时的税率（2）“递延所得税资产”科目的期末余额＝可抵扣暂时性差异的期末余额×未来转回时的税率5.计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额（1）“递延所得税负债”科目发生额＝本期末余额－上期末余额（2）“递延所得税资产”科目发生额＝本期末余额－上期末余额资产负债表债务法的运算原理（负债和资产正好相反）①资产账面小于计税，可抵扣②新增可抵扣追加应税所得，转回冲减应税所得；③可抵扣匹配“递延所得税资产”，新增可抵扣列入借方，转回可抵扣列入贷方。

④“递延所得税资产”的登账额＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。

⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率；应纳税的：⑥资产账面大于计税，应纳税；⑦新增应纳税调减应税所得，转回应纳税追加应税所得；⑧应纳税匹配“递延所得税负债”，新增应纳税列入贷方，转回应纳税列入借方。

⑨“递延所得税负债”的登账额＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率。

⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。

当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；6.计算所得税费用所得税费用（或收益）＝当期所得税费用（当期应交所得税）＋递延所得税费用（－递延所得税收益）二、资产的计税基础初始入账金额不等的不属于递延范畴（一）固定资产会计：账面价值=实际成本-累积折旧（会计上的）-减值准备税法：计税基础=实际成本-累计折旧（税法上的）差异产生的原因：折旧方法、折旧年限不同、计提减值产生的差异（二）无形资产1、内部研究开发形成的无形资产（符合税法“三新”标准）会计：账面价值=实际成本-累计摊销-减值准备税法：计税基础=实际成本*150%-累计摊销*150%产生差异的原因：会计与税法摊销基数、摊销方法、摊销年限不同产生的差异以及计提减值准备产生的差异未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，再按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。