2019中级会计实务96讲第83讲合并财务报表的编制(4)

第三节合并财务报表的编制二、与股权投资有关的抵销分录的编制（二）购买日后的抵销分录1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润——年末商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。

【例题·判断题】合并财务报表中，少数股东权益项目的列报金额不能为负数。

（）（2018年）【答案】×【解析】在合并财务报表中少数股东权益可以出现负数。

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末【例题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。

2017年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。

P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

该投资为2017年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。

购买日，S公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。

假定该办公楼用于S公司的总部管理。

其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

2017年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。

2017年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。

合并报表的结构：第三节合并资产负债表第四节合并利润表第五节合并现金流量表（了解）第六节合并所有者权益变动表（了解）第八节合并财务报表附注（略）【考试提示】合并报表编制步骤：2+5+2一、购买日合并财务报表调整、抵销分录的编制（熟悉）（一）购买日合并报表将子公司的账面价值调整为公允价值（二）购买日合并报表抵销母公司长期股权投资二、资产负债表日合并财务报表调整、抵销分录的编制（重点）（一）合并报表将子公司的账面价值调整为公允价值（二）合并报表将对子公司的长期股权投资由成本法转为权益法（三）合并报表抵销母公司长期股权投资（四）合并报表抵销母公司投资收益（五）合并报表内部交易的抵销、债权债务抵销（了解）（六）其他内部债权债务的抵销（七）合并现金流量表【手写板】一、购买日合并财务报表调整、抵销分录的编制（熟悉）编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。

如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

如果子公司所采用会计政策与母公司不一致，要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表，或按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整。

【例题•多选题】（2015年考题）母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的有（）。

A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整【答案】BC【解析】编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。

【提示】属于同一控制下企业合并中（包括直接投资）取得的子公司，教材未涉及（略）。

第三节合并财务报表的编制四、内部商品销售业务的抵销（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2018年S公司向P公司销售商品10 000 000元，S公司2018年销售毛利率为20%，销售成本为8 000 000元。

P公司购入的上述存货至2018年12月31日未对外销售。

2018年12月31日抵销分录：借：营业收入10 000 000贷：营业成本8 000 000存货 2 000 000连续编制合并报表时：借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（倒挤）存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。

抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

针对考试，将上述抵销分录分为：1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本2.将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。

毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率【教材例19-4】假定P公司是S公司的母公司，假设2×17年S公司向P公司销售产品15 000 000元，S公司2×17年销售毛利率与2×16年相同（为20%），销售成本为12 000 000元。

P公司2×17年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元，销售成本为12 600 000元；期末存货为12 400 000元（期初存货10 000 000元+本期购进存货15 000 000元-本期销售成本12 600 000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2 480 000元（12 400 000×20%）。

第三节合并财务报表的编制一、调整分录的编制（2）连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”“资本公积——年初”“其他综合收益——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

借：固定资产——原价（调整固定资产价值）贷：资本公积——年初借：资本公积——年初贷：递延所得税负债借：未分配利润——年初（年初累计补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：未分配利润——年初借：管理费用（当年补提折旧）贷：固定资产——累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资1.投资当年（1）调整子公司盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整子公司亏损借：投资收益贷：长期股权投资【提示】按照合并财务报表准则讲解做法，合并报表中成本法改为权益法计算投资收益时，只考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响，不考虑内部交易的影响。

若内部交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理。

若内部交易减少少数股东损益和少数股东权益，应编制如下调整分录：借：少数股东权益贷：少数股东损益若内部交易增加少数股东损益和少数股东权益，应编制如下调整分录：借：少数股东损益贷：少数股东权益应说明的是，合并报表中成本法改为权益法计算投资收益时，可以同时考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响及内部交易（逆流交易，见后续说明）的影响，按此处理，内部交易影响少数股东损益和少数股东权益无须单独编制调整分录，两种方法处理结果相同。

中级会计实务合并财务报表的编制与分析合并财务报表的编制与分析在中级会计实务中扮演着重要角色。

合并财务报表可以提供对企业整体财务状况和经营情况的全面了解，为投资者、债权人、管理层等利益相关方提供决策依据。

本文将详细介绍合并财务报表的编制步骤和分析方法。

一、合并财务报表的编制步骤1. 确定合并财务报表的主体和子公司范围合并财务报表的主体一般为母公司，其对子公司拥有控制权。

首先需要确认哪些子公司应该纳入合并范围，一般使用控制权为依据，即母公司对子公司有50%以上的控制权。

2. 标准化子公司的财务报表子公司应按照母公司的会计政策和会计准则进行报表编制，以确保报表数据在合并过程中的可比性和一致性。

如果子公司的会计政策和会计准则与母公司不一致，应进行必要的调整和重分类。

3. 消除内部交易和内部利润内部交易和内部利润的消除是合并财务报表编制的关键步骤之一。

内部交易是指母公司和子公司之间的买卖和服务交易。

在合并财务报表中，应将这些交易从报表中消除，以确保财务报表反映的是对外的真实交易情况。

4. 合并报表的调整和重分类在合并财务报表中，需要进行各项调整和重分类，以确保报表数据准确反映企业的整体情况。

例如，对于不合并项目的调整、合并会计处理的调整、合并时点的调整等。

5. 编制合并财务报表在完成上述步骤后，可以开始编制合并财务报表了。

合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并股东权益变动表等。

二、合并财务报表的分析方法1. 合并财务报表分析的基本方法合并财务报表的分析方法主要包括比较分析、趋势分析和比率分析。

比较分析通过对合并财务报表中相邻期间的数据进行对比，发现变化趋势和关键问题。

趋势分析通过分析合并财务报表在多个期间的数据变化趋势，预测未来的经营情况。

比率分析通过计算合并财务报表中的各项比率指标，评估企业的财务健康状况。

2. 比较分析的方法比较分析主要通过对合并财务报表中的数据进行横向对比和纵向对比。

第三节合并资产负债表一、对子公司的个别财务报表进行调整【特别提示】同一控制下企业合并或非同一控制下企业合并的相同之处：都调整会计政策或会计期间（如有差异）【手写板】（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录（见教材表19-5），以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

（具体举例见教材【例5-11】）【补充例题】某项管理用的固定资产评估增值100万元（购买日公允价值大于账面价值）：按5年提折旧，假定无残值，投资当年假定计提12个月折旧。

（1）投资时：借：固定资产──原价100（调增）贷：资本公积 100同时：借：资本公积 25（100×25%）贷：递延所得税负债25或者：借：固定资产──原价 100贷：资本公积75递延所得税负债 25（100×25%）（2）投资当年：借：管理费用20（100÷5）贷：固定资产──累计折旧20借：递延所得税负债 5（20×25%）贷：所得税费用5调整后的净利润（子公司）=子公司账面净利润（调整前的净利润）100（假定已知）-20（补提的折旧）+5（冲减的所得税费用）=85（万元）。

【总结】（仅适用于非同一控制下的企业合并）1.购买日（以固定资产、无形资产、存货为例）评估增值评估减值⑤借：递延所得税负债贷：所得税费用注意：基数为已售出存货的金额（评估增值部分）、已计提折旧或已摊销的金额等⑤借：递延所得税负债贷：未分配利润——年初⑥借：管理费用（当年补提折旧、摊销）贷：固定资产——累计折旧/无形资产——累计摊销⑦借：营业成本贷：存货⑧借：递延所得税负债贷：所得税费用注意：基数为已售出存货的金额、已计提折旧或已摊销的金额等【手写板】1.评估增值2.后续变动3.调整后的净利润=250万元-30+7.54.调整后的未分配利润【手写板】（2）评估减值（以应收票据及应收账款为例）第1年年末（购买日当年年末）第2年年末①借：资本公积贷：应收票据及应收账款②借：递延所得税资产贷：资本公积或者：借：资本公积（倒挤）递延所得税资产贷：应收票据及应收账款①借：资本公积——年初贷：未分配利润——年初②借：递延所得税资产贷：资本公积——年初或者：借：资本公积（倒挤）递延所得税资产贷：未分配利润——年初③借：应收票据及应收账款贷：信用减值损失（按评估确认的金额已经收回，坏账已核销）③借：未分配利润——年初贷：未分配利润——年初④借：所得税费用贷：递延所得税资产④借：未分配利润——年初贷：递延所得税资产其中：①调整后的净利润（★★★）=账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响±因递延所得税负债（资产）转回而影响的所得税费用②调整后的未分配利润（★★★）=年初未分配利润（调整后）±调整后的净利润或净亏损-子公司的利润分配项目等（分配股利、提取盈余公积）【手写板】二、按权益法调整对子公司的长期股权投资【特别提示】不论同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并都应当按权益法调整对子公司的长期股权投资。