第十九章财务报告

第十九章财务报告考情分析本章是教材的重点和难点。

主要介绍合并报表的编制,在单项选择、多项选择、判断、计算分析及综合题中都有可能出现，而且每年基本上都会有主观题。

特别是合并报表的编制，更应高度关注。

最近三年本章考试题型、分值分布年份年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2009年—2分——13分15分2008年—2分1分12分—15分2007年———－18分18分财务报表概述合并财务报表概念财务报告概述合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的前期准备工作合并财务报表的编制程序对子公司的个别财务报表进行调整将对子公司的长期股权投资调整为权益法编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目合并资产负债表的编制报告期内增减子公司子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映财合并资产负债表的格式务合并资产负债表编制报编制合并利润表时应进行抵销处理的项目告报告期内增减子公司合并利润表的编制合并利润表基本格式合并利润表的编制编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司合并现金流量表的编制 合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 合并现金流量表格式合并现金流量表的编制 合并所有者权益变动表的编制 合并财务报表附注考点一：合并财务报表范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。

母公司拥有被投资单位半数（即50%）以上表决权，通常包括以下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。

举例：A 公司对B 公司投资，持股比例为70%，这种情况下，若没有特殊原因，则A 公司一定控制B 公司，B 公司是A 公司的子公司，要纳入A 公司的合并范围。

2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。

举例：比如A 公司对B 公司投资，假定持股比例为70%，B 公司要纳入A 公司的合并范围。

B 公司对C 公司投资，持股比例为60%。

则因为A 公司控制B 公司，所以间接拥有C 公司的60%股权，所以C 公司也要纳入A 公司的合并范围。

3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。

直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。

A B 70% A B C70% 60%A60% 30%B C40%举例：比如A公司拥有B公司60%表决权资本，A公司拥有C公司30%的表决权资本，则若B公司拥有C公司40%的表决权资本，则A公司直接拥有C公司30%的表决权资本，间接拥有C公司40%表决权资本，两者合计拥有70%的表决权资本。

满足这种情况的前提是B公司一定是被A公司控制的。

(二)母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下（即持股比例没有达到50%），如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。

1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

A40%C20%B举例：比如A公司拥有C公司40%的表决权资本，B公司拥有C公司20%表决权资本，则单从持股比例看，A公司和B公司都没有控制C公司，但若是B公司和A公司签订了协议，B公司拥有的C公司的20%表决权资本由A公司全权代管，则根据实质重于形式要求，则A公司直接和间接拥有C公司60%（40%＋20%）的表决权资本，则C公司要纳入A公司的合并范围（且A公司对C公司的长期股权投资要采用成本法核算）。

2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

A B40%举例：比如A公司持有B公司40%的表决权资本，但对B公司来说，A公司是最大的股东，按双方协议，B公司的关键管理人员全部由A公司派出，则根据实质重于形式要求，则A公司是控制B公司的，B 公司要纳入合并范围。

3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

【思考问题】XYZ集团公司拥有甲上市公司75％的有表决权股份。

甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：（1）A公司。

A公司系XYZ集团财务公司，主要负责XYZ集团所属单位和甲公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和运用等业务，甲公司拥有A公司49％的有表决权股份，XYZ集团公司直接拥有A公司51％的有表决权股份。

A公司纳入甲公司合并范围？XYZ75％51％甲49％A答案：A公司不纳入甲公司合并范围。

（2）B公司。

甲公司拥有B公司42％的有表决权股份，为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B 公司l8％的有表决权股份，其余为流通股股东。

B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。

B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上(含5人)同意方可实施。

B公司纳入甲公司合并范围？甲 B42%答案：B公司纳入甲公司合并范围。

（3）C公司。

甲公司拥有C公司28％的有表决权股份，是C公司的第一大股东。

第二大股东和第三大股东分别拥有C公司22％、ll％的有表决权股份。

甲公司与C公司的其他股东之间不存在关联方关系；C公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。

C公司纳入甲公司合并范围？甲28％C 22％ 11％(第一大股东) (第二大股东) (第三大股东)答案：C公司不纳入甲公司合并范围。

（4）D公司。

甲公司对D公司的出资比例为50％，D公司所在地国有资产经营公司对D公司的出资比例为50％。

D公司董事会由7名成员组成，其中4名由甲公司委派(含董事长)，其余3名由其他股东委派。

D公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责D公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享D公司的利润或承担相应的亏损。

D公司纳入甲公司合并范围？答案：D公司纳入甲公司合并范围。

（5）E公司。

E公司系中外合资公司。

甲公司对E公司的出资比例为50％。

E公司董事会由8人组成，甲公司与外方投资者各委派4名。

E公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会2／3以上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由甲公司负责。

E公司纳入甲公司合并范围？答案：E公司不纳入甲公司合并范围。

（6）F公司。

甲公司对F公司的出资比例为36％。

甲公司有权利任免F公司由11人董事会组成的董事会的6名董事，但是公司章程规定，F公司使用日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过数通过，与此同时，还必须经过第二大股东派的至少1名董事同意。

F公司纳入甲公司合并范围？答案：F公司不纳入甲公司合并范围。

F公司董事会决议的形成要得到第二大股东派的至少1名董事同意，实质上甲公司无法单方面主导F公司的董事会，也无法单方面控制F公司的财务具有政策。

(三)在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。

注：这里的潜在表决权，是指的可转换债券还没有转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权的情况。

比如，A公司持有B公司40%表决权资本，则仅从股比例看，采用权益法核算。

2009年1月1日，A公司购买了B公司的可转换公司债券，假定在购买当期就行权，则A公司对B公司的持股比例变为60%，达到控制了， A公司对B公司的长期股权投资采用成本法核算，B公司要纳入A 公司的合并范围。

（四）所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。

不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

（五）不纳入合并范围的公司、企业或单位1.已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。

在这种情况下，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定的人员组成的清算组对其进行日常经营管理。

在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，本企业不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司，不能再继续纳入合并范围。

2.已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。

这种情况下，被投资单位的清算组依照法律规定已将清理事务移交给法院，本企业不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本企业的子公司，不纳入合并范围。

3.母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。

【例题·多选题】（2008年）甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。

A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司【答案】ABC【解析】选项A，按新准则规定，只要是由母公司控制的子公司，不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项B，只要是由母公司控制的子公司，不论向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项C，只要子公司持续经营，都要纳入合并范围；选项D，对于合营企业或联营企业来说，属于共同控制的情况，没有达到控制，不能纳入合并范围。

【例题·单选题】（2006年）下列各项，不纳入母公司合并会计报表合并范围的是（）。

A.宣告破产的子公司B.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D.直接和通过子公司间接合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业【答案】A【解析】不能纳入合并范围的公司、企业或单位：①已宣告被清理整顿的原子公司；②已宣告破产的原子公司；③合营企业；④母公司不能控制的其他被投资单位。