对接受虚开、伪造等增值税专用发票的企业取证及定性等问题的思考

对虚开增值税专用发票刑案审理的几点感慨许义娜律师（注会注税）近年来接触研究虚开增值税专用发票案件，颇多思考和探求，今提笔感慨：1、《刑法》第205条的立法表述不够明确，致使司法实践中直至理论界对该罪的犯罪构成的理解发生些岐义，主要体现在对“虚开”概念的理解不同和对该罪的基本特征的认识不一致，导致适用法律不一致，案件判决结果迥异；2、公检法司法人员普遍不了解企业经营模式，对税法的理解以及对企业交易定性缺乏税法专业支撑无法深入实质，过渡依赖税务机关认定或司法会计鉴定，同样，税务机关司法会计鉴定人员普遍不具备法律思维，认定结论、鉴定意见脱离刑法标准框架的事实证据，这种情况也并不罕见。

如此，司法体系几乎整体缺失对税务事项实体审理，误判不可避免；3、税务机关、司法机关不熟悉不了解企业经营管理，对活跃创新的市场经济活动模式存在滞后的理解，例如：实务中，“真实货物交易”并不一定要以物理空间意义上的货物转移为唯一标准，货物是否转移交付应该以法律意义上的权属转移为标志，但是相当部分案件简单机械地套用《刑法》205条定罪。

4、我们在公开网络上看到的判决书，关于认定事实的描述，那是法官对证据理解下的描述，我总是心存疑虑，真相果真如此？刑案辩护经验一直都感知，不乏有些判决书的认定事实和卷宗以及当事人反映的情况相去甚远；5、“三流”一致，往往是相关部门判断是否虚开的标准，如此，套不上标准模板的一些交易模式，有的就以虚开论处。

其中确有以偷逃税目的的虚开以及接受虚开，但其中也不乏属于正当交易，只因交易模式套不上标准模板也按虚开论处，实在有违205条立法本义；6、虚开增值税专用发票是重罪，金额门槛极低、量刑极重。

随着“营改增”的逐步推进，绝大部分企业的经营不可避免使用增值税专用发票，从概率的角度讲不可避免有企业会蹚进这滩“虚开”浑水。

一旦被认定为虚开专用发票犯罪，后果相当的严重，套用一句港剧台词“拉人封铺”，遇一企业家，悲鸣，劫财劫色还要拿命。

关于虚开增值税专用发票案件审理情况及相关问题的调研报告我国在1994年1月1日全面实行了以增值税为主体，消费税、营业税并存的流转税制度。

增值税是以在商品生产流通或提供劳务过程中的增值额为征税对象的流转税种。

增值税专用发票与普通发票不同，它既是一般纳税人从事生产经营活动的商业凭证，又是记载该专用发票开具方应纳税额和受票方抵扣进项税额的合法证明，具有双重功能作用。

它如同一根“链条”，使生产至流通，批发至零售的各个环节紧密相连，有利于税收征管、稽查监督，充分发挥税收制度在市场经济中的调节作用。

但是一些不法分子为牟取非法利益，大肆进行虚开增值税专用发票的犯罪活动，以骗取出口退税、抵扣税款，严重破坏国家税收征管秩序的正常运行，致使国家税款大量流失。

近三年来，我院审理的虚开增值税专用发票案件的占比较高，在审判实践中也遇到了一些法律适用上的问题。

针对这一情况，调研组对近三年来审理的虚开增值税专用发票案件进行了专项调研。

三年来，我院共审理虚开增值税发票案件52件，涉案人数104人。

其中2014年20件、28人次，2014年12件、27人次，2014年20件、49人次。

该类案件呈现出发案率高、涉案金额大，犯罪手段多样化，犯罪职业化的特点。

在调研过程中，还引发了我们对审判实践中遇到的相关法律问题及关于此类犯罪的成因与对策的思考二、案件呈现的特点1、虚开行为多样化随着科技的发展，犯罪分子往往利用自己的智能、专长，处心积虑，精心策划，不断翻新犯罪手段。

从审理的情况看，存在以下虚开行为：（1）、在买卖过程中，明知对方无开票资格，为了达到抵扣税款的目的而让他人虚开的；（2）、从进项税入手，通过各种渠道非法购得进项发票后，按照相应的进项额虚开销项发票，在无实际货物交易的情况下，利用虚假发票抵扣税款，造成税款的大量流失；（3）、采用“大头小尾”的办法，抵扣联金额多填（大头），夸大交易额，存根联金额少填（小尾）或不填，在销项税上做手脚，使国家既未如实足额收取销项税，又有大量抵扣税被骗走，蒙受双重损失；（4）、利用“一套班子、两块牌子”的便利条件，对交易方开不出发票的金额进行虚开，将应缴纳的税款在缴纳的同时，再从国家税款中抵扣回来；（5）、采用“只卖不开”或“多卖少开”，造成进项盈余，将盈余部分虚开发票给一些企业，从中收取手续费，个人获得好处，给国家造成损失。

对虚开增值税专用发票相关法律问题调研报告随着金税工程的逐步完善，对增值税专用发票违法犯罪活动打击力度的加强，虚开增值税专用发票犯罪势头得到一定程度的遏止，但并没有得到完全控制。

真票假开、非法代开等违法犯罪活动依然猖獗，究其原因，除了少数不法分子受利益驱使而实施违法行为外，与增值税专用发票相关法律立法不完善也有重要关系。

一、税收立法存在盲点，且与刑法不配套，造成税务机关在虚开增值税专用发票的认识和处理问题上缺少依据虚开增值税专用发票罪这一罪名最早见于1995年10月30日第八届全国人大常委会第十六次会议通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，1997年刑法修订时，这一罪名纳入了修订后的刑法第二百零五条。

该法条规定：虚开增值税专用发票……，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》解释是：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

但是，刑法对“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的具体含义及其适用等一直没有明确。

税收行政法规仅在《〈中华人民共和国发票管理办法〉实施细则》第四十八条规定了虚构经营业务活动、虚开发票行为属于未按规定开具发票的行为。

《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》[国税发192号]规定“对纳税人虚开代开的增值税专用发票，一律按票面所列货物的适用税率全额补征税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚；对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税额”。

当前打击虚开增值税专用发票取证存在的主要问题及对策■鲜明I近年来,国家税务总局、公安部、海关总署和中国人民银行四部委连续 开展打击虚开增值税专用发票专项行 动，面对总局多层级精准选案，多波次 下达指令’作为打击虚开增值税专用 发票违法犯罪专项行动的主力军，各级 税务稽查部门全力奋战、坚决查处，取 得了一定成效。

但在案件查处过程中，也暴露出一些问题，主要表现为检查 人员取证能力及追踪能力不足，审理 人员证据固定及问题定性水平欠缺。

一、取证方面存在的主要问题(一）取证种类较为单一。

目前在 稽查案件查处过程中，取得的证据主 要以被查对象的账务核算信息为主,涉及增值税专用发票复印件、记账凭 证、出入库单据、资金收付单据、增值 税纳税申报表以及会计人员询问笔30 发展 | 2019.12录等。

从证据种类上来看，主要集中在书证和证人证言这两大类证据上。

而物证、视听资料、当事人陈述、鉴定结论和勘验笔录等其他证据种类均很少涉及。

这反映出实践过程中取证渠道狭窄、取证手段单一、取证能力不足以及证据的关联性较弱等问题。

不利于在案件审查过程中广泛鉴别，去伪存真，也不利于案件定性过程中利用不同种类证据的特点去相互印证，直接影响到案件事实的认定和法律依据的适用。

(二)调查取证不够充分。

一方面,取证广度不够。

税务检查人员在调查过程中难以突破传统思维，仅仅就账查账，不善于从增值税专用发票的货物流、发票流和资金流等各个方面去追寻线索，收集证据，审查判断，建立证据链条，查明案件事实;尤其在面对普遍存在的虚账假账现象，仅仅“就账取证”，不符合证据“真实性”的要求，无法达到“客观真实”的证明标准。

另一方面,取证深度不够。

主要表现为案件查处过程中，很多情况下都仅仅停留在“线索”阶段，推测多而实证少。

如有些检查人员在面对被询问对象“记不清了”“时间长忘记了”“当时未签订合同,直接送货上门钱货两清”以及“人不认识”等等诸如此类的答复，在无法获得直接证据的情况下，往往以“无法查证”为由草草了事,或者仅凭获取的部分零星证据便主观臆断，急于定案，不善于顺藤摸瓜，追根溯源，充分收集相关间接证据，通过互相结合形成完整的证明体系，从而通过推断证明案件事实。

《已证实虚开通知单》是上下游税务机关进行案件协查而产生的内部文书，虽然是委托方税务机关对上游企业虚开行为的“证实”，但其只是违法信息线索，其真实性需要下游税务机关配合检查。

在认定虚开时，不能过度强调资金回流的作用，尤其不能在未形成完整链条或未能排除合理怀疑的情况下，就在财税政策上定性成虚开增值税专用发票罪。

打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票等各类涉税违法行为是近年来各地稽查局最主要的工作。

在日常的稽查检查工作中，根据《已证实虚开通知单》能否判定下游受票企业逃税，根据资金回流能否判定企业虚开，这两个问题引发了诸多争议。

《已证实虚开通知单》与逃税的关系《已证实虚开通知单》（以下简称《通知单》）最早出现于《增值税抵扣凭证协查管理办法》（国税发〔2008〕51号）（目前全文废止）。

该文件第二条规定：“涉及增值税抵扣凭证税收违法案件的协查（以下简称协查）是指各级税务机关稽查局（以下简称稽查局）在案件检查过程中，案发地稽查局（以下简称委托方）将检查发现有疑问或者已确定虚开的增值税抵扣凭证及相关信息发送给涉案地稽查局（以下简称受托方），受托方对增值税抵扣凭证所记载的经济事项和反映的经济活动进行检查处理、取得相关证据并反馈协查结果的工作。

”第八条第五款规定：“已确定虚开增值税抵扣凭证的案件，委托方应在通过网络发送委托协查信息后1个工作日内，将纸质《通知单》及相关证据资料按照案件保密的有关要求寄送受托方。

”之后在《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。

通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《通知单》以及相关证据资料。

”第十五条第一款规定：“委托方已开具《通知单》的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查。

对最高法关于虚开定性复函的几点看法关于最近几日，刷屏微信圈的最高人民法院复函，虽然未来得及核实，从以往对最高法态度的了解，我相信是真实的。

作为经常组织查办虚开案件的一线税务稽查人员，简单说几点看法，信笔由之，不一定周延。

相关政策——法研[2015]58号最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函本函讨论的是刑事犯罪问题，我逐渐也认同，虚开是重罪，如果在有真实货物交易的情况下，让当事人承担那么重的刑罚，确实有不妥之处。

但是，如果代开发票在税务处理上，也不算虚开的话，会从根本上动摇目前的增值税抵扣制度。

这一点，最高法的同志，限于经验原因，不一定有充分的认识，或者那根本不是他们想关心的范围吧。

首先，一般纳税人制度将不复存在，任何自然人都可以让一般纳税人代开发票，下游从容抵扣，一般纳税人制度将名存实亡。

其次，留抵税额制度，就成为个笑话了！A公司购买的货物，可以让B公司开票，而且还是合法的。

那样，谁有留低税额就让谁开票好了，留抵税额制度也将形同虚设。

再次，增值税发票制度将受到重大冲击，代开发票与接受虚开难以分清。

例如，A公司要买一批次的废钢，但是销售方没有发票，就告诉销售方，你到吉林某公司去找票吧，吉林这家公司其实就是开票公司，你是明知的，不过你的想法是，反正我没事儿，代开发票又不是虚开。

于是，代开发票在全国流动起来了，4.08专案不就是如此嘛！于是后来就发展到，我买了货物，再去自己找票，穿上代开的外衣，监管者真的是难以分辨呢？第四，票货分离，大行其道。

君不见，所谓光棍节淘宝的盛宴么？那么几家店主缴税了呢？显然不多。

问题的关键在于，这些网络卖家不缴税，就不会索取发票，而货物生产商显然也不会甘心于全部做无票收入，于是对外代开赚取开票费，就顺理成章的出现了，所谓票货分离是也。

全国的货物与发票就是一口大锅，你的票，他的货，他的货，你的票，全烂在锅里了！如果放开对代开的监管，说有问题的是生产企业偷税了，只能处理偷税问题，取证难度难于上青天！比如你成立一家公司，认定为一般纳税人后，买玉米取得进项税，立即卖给不要发票的客户，于是产生了留抵税额，姜太公钓鱼，愿者来代开发票吧！开票费赚取的盆满钵满，如果不幸偷税问题被发现了，补税后，还是不构成犯罪呢，怕什么？何况非正常户如此之多，虚开发票犯罪成本之低，令人发指！第五，其实无货虚开与代开的本质是相同的，只是在虚开链条上的位置不同而已。

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1980年我国对这一税种进行了4年的试点，1984年国务院颁发《中华人民共和国增值税条例（草案）》，1993年12月13日国务院正式发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》。

增值税作为诞生了仅20多年的新税种，从设立之初就遭到犯罪分子十分猖獗的肆虐。

据统计，自1994年以来，全国涉及增值税专用发票犯罪的案件达上万起之多，占全国税收总量50%的增值税成为犯罪率最高的税种。

可以说，从1994年我国确立增值税制度以来，增值税制度的运行和对相关犯罪的打击是相伴相随了十余年。

?1虚开增值税发票的机理?增值税是以商品生产流通和劳务各个环节增值因素为征税对象的一种流转税。

所谓“增值”，是指企业或其他生产经营者在其从事工业制造、商品经营或提供劳务等生产经营活动中所创造的新增价值或商品的附加值，简单地讲就是在一定时期内销售货物或提供劳务所取得的收入与购进货物或劳务时所支付的金额的差额。

对增值额进行征税是通过本环节的销售税金扣除上一道环节的进项税金间接实现的。

增值税实行“征多少扣多少”的税款抵扣制度，企业销售自己的产品或者商品，给购货方开具增值税专用发票，在发票上注明已缴纳的税额，购货方作为生产者或经营者，在本道环节把加工过的产品或商品再销售出去时，就可以把购进上一环节已纳税款抵扣掉，只就本环节增值部分依率缴纳税额。

?考察增值税征收的过程，我们会发现在增值税征收过程中有一种层层抵扣、环环相接的特性：增值税专用发票像一根链条将纳税人与国家利益紧密相关在一起。

增值税专用发票是一种根据增值税征收管理需要而设计，兼记货物或劳务所担负增值税税额的特殊发票。

增值税专用发票不仅是记载商品或劳务的销售额和增值税税额的财务收支凭证，而且还是兼记销货方纳税义务和购货方进货税额的主要凭据，是购货方据以抵扣税款的证明。