会计干货之现行增值税混合销售和兼营行为的区别

增值税兼营与混合销售行为的差异探讨【摘要】企业为规避经营风险一般采用多元化经营方式，在实务中会涉及兼营或混合行为，如果不正确区分两种行为，税款计算错误，企业就会出现涉税风险。

文章对兼营和混合行为作了分析，并就两者的差异性进行了探讨，以期指导企业财务人员正确进行账务处理，更好地规避企业经营风险。

【关键词】多种经营；兼营非应税劳务；混合销售；纳税风险后危机时代，很多中小企业面临竞争和压力，将兼营行为与混合销售行为混淆起来，漏税或者故意少交税，所以对于许多纳税主体来说，必须采用适用的手段正确区分兼营行为和混合销售行为。

本文采取恰当的例子明确区分兼营销售行为和混合销售行为。

一、试析兼营行为（一）什么是兼营兼营，是指纳税人以某项经营业务为主，同时又经营另外的某项或多项业务的经营行为，即所谓“抓主业、兼其他”。

兼营分为兼营业务全是增值税业务或兼营非应税劳务。

第二种兼营包括两个税种，指增值税一般纳税人在销售商品或提供劳务等发生的增值税销售行为的同时，还从事了不属于增值税纳税范畴的纳税行为，这种纳税行为属于征收营业税的行为，而且这种征收增值税的行为与征收营业税的行为没有任何的因果关系或者从属关系，或者两种行为没有直接的关系。

但因为这两种行为属于同一纳税主体发生的，而且有时候营业税的行为征收税率要高于征收增值税的行为，容易当作混合销售行为，全部征收增值税而使交的税额很少。

需要特别注意的是：兼营非应税劳务是指纳税人的营业范围中，营业执照中的经营范围既包括销售商品和提供劳务行为，又包括发生征收营业税如提供服务这种征收营业税的行为，提供服务与销售货物不是同一个人的非应税劳务行为。

其特点是：这种销售商品和提供劳务的行为虽然发生在同一纳税主体上，但是这两种行为发生的对象不是在同一购买者身上，如：销售公司除销售货物外还经营旅店、餐饮业。

（二）兼营行为税收政策规定根据《增值税暂行条例实施细则》第七条规定，当纳税主体同时发生销售商品和提供劳务的征收增值税的行为和提供非应税劳务的征收营业税的行为，两种行为因为没有直接的因果关系，发生的购买对象主体又不一样，所以应属于两种不同的行为分别核算销售额，两种行为如果未分别核算销售额，为了防止纳税主体偷税漏税或对纳税主体的惩罚，应从高适用税率。

混合销售行为和兼营的界定（一）全面营改增后，混合销售和兼营行为的法律界定1、混合销售行为的界定《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

”根据本条规定，界定“混合销售”行为的标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

在界定“混合销售”行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

2、兼营行为的界定财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

”同时财税〔2016〕36号附件1第四十一条规定：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

”基于此规定，兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为，两者是独立的业务。

（二）全面营改增后，混合销售和兼营行为的税务处理混合销售和兼营行为的纳税处理存在着明显的税率差和税负差。

混合销售与兼营行为1、混合销售：对于纳税人从事业务，如果一项业务取得的收入从属与另一项业务，则属于混合销售行为。

如饭店内设商店，饭店属于营业税征税范围，是要缴纳营业税的。

但是内部设立的商店一般是针对到饭店吃饭的顾客服务的，也就是说商店取得的收入与饭店经营有从属关系，所以判断为混合销售行为。

其次，由于其主业是饭店经营，属于营业税行为，所以判断为营业税混合销售行为。

2、兼营行为：纳税人从事不同业务取得的收入之间没有从属关系，属于兼营行为。

如某饭店同时开设餐厅、客房又开设商场，到餐厅消费的，不一定到商场买东西；到商场买东西的，不一定要住宿。

所以餐厅、客房、商场取得的收入没有从属关系，属于兼营行为。

分别核算的，则分别征收增值税和消费税。

1.在把握混合销售行为时应注意三个“一”。

①同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务，强调同一项销售行为；②销售货物和提供非应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的；③混合销售只征收一种税，即或征增值税或征营业税。

2.把握兼营非应税劳务时注意二个“两”。

（1）指纳税人的经营范围包含两种业务，即包括销售货物或应税劳务，又包括提供非应税劳务；（2）销售货物或应税劳务和提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上，即不是发生在同一销售行为中，即货款向两个以上消费者收取。

分别征收的特殊情形补充：特殊的混合销售：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

特殊的兼营行为：纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。

二、混合销售与兼营行为的比较分析
（一）混合销售行为
混合销售行为，是指现实生活中有些销售行为同时涉及货物和非加工和修理劳务（指属于营业税征税范围的劳务活动）。

混合销售的特点是：销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购买方取得的。

增值税实施细则中规定：对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，均为销售货物，征收增值税，对于其他单位和个人的混合销售行为，不征收增值税，而征收营业税。

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，混合销售行为属于应当征收增值税的，其销售额应是货物销售额与劳务提供额的合计，该提供劳务的销售额应视同销售额处理，且该混合销售行为涉及的劳务所用购进货物的进项税额，凡符合规定的，在计算该混合销售行为增值税时，准予从销项税额中抵扣。

（二）兼营行为
兼营行为是指纳税人既经营货物销售，又提供营业税应税劳务，但是销售货物或应税劳务不同时发生在同一购买者身上，且从事的劳务与某一项销售货物或加工修理修配劳务并无直接的联系或从属关系。

对于纳税人的兼营行为，应分别核算应税劳务的营业额和应纳增值税的销售额，既应当将不同税种范围的经营项目分别核算、分别申报纳税。

（三）混合销售与兼营的异同点
混合销售与兼营，两者有相同的方面，又有明显的区别。

相同点是：两种行为的经营范围都有销售货物和提供劳务这两类经营项目。

区别是：混合销售强调的是在同一销售行为中存在两类经营项目的混合，销售货款及劳务价款是同时从一个购买方取得的；兼营强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目，但是这两类经营项目不是在同一销售行为中发生，即销售货物和应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。

长河税务：“混合销售”和“兼营”两种纳税行为，如何区分？导读：很多人对增值税中“混合销售”和“兼营”两种行为傻傻分不清，下面就这两种情况分别阐述：一、混合销售（1）含义：一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。

强调在同一项销售行为存在着两类经营项目的混合，有从属关系。

（2）税务处理：按“经营主业”缴纳增值税。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

（3）新增：自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时，提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算销售货物17%和建筑服务11%的销售额。

（4）举例：家电生产企业销售自产家电并负责安装（混合销售按货物交税税率17%）建筑施工企业包工包料承包工程（混合销售按服务交税建筑服务税率11%）二、兼营（1）含义：指纳税人的经营范围既包括销售货物和加工修理修配劳务，又包括销售服务、无形资产或者不动产。

但是，销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产不同时发生在同一项销售行为中。

强调在同一纳税人存在两类经营项目，但不是发生在同一销售行为中，无从属关系。

（2）税务处理：分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算销售额：从高适用税率或征收率征税。

（3）举例：某购物中心，既销售商品、又提供餐饮服务；某房地产中介公司，既做二手房买卖、又提供经纪代理服务。

作者简介：王宁，2009年河北经贸大学经济管理学院会计系会计专业本科毕业。

中级会计师。

2011年至今在河北长河税务师事务所有限公司担任审计助理工作。

六年来一直从事企业所得税汇算清缴、亏损鉴证、企业财产损失审批的鉴证、土地增值税清算鉴证等工作。

一、混合销售行为与兼营非应税劳务的区别混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务的行为。

兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系或从属关系。

由于兼营非应税劳务的特征是企业在主营缴纳增值税的业务以外兼营非应税劳务，而混合销售行为的特征为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，两者虽都与非应税劳务有关，但分别叫“兼营非应税劳务”和“涉及非应税劳务”。

混合销售行为的特征是指涉及的货物销售和非应税劳务仅是针‘对一起销售行为，或者说，非应税劳务是为了销售相应的货物而发生，是从属于货物销售的行为，货物销售和非应税劳务的发生两者之间有着紧密的从属关系。

由此可见，企业从事的非应税劳务与从事的应税货物或应税劳务之间有无从属关系是判断混合销售和兼营销售的唯一标准。

二、混合销售行为与兼营非应税劳务的涉税会计处理（一）税法对混合销售行为的处理规定从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增伯税。

根据增值税实施细则的规定，混合销售行为如属于应当征收增值税的，其销售额应是货物与非应税劳务的销售额的合计，其非应税劳务的销售额应视同含税销售额进行处理，且该混合销售行为涉及的非应税劳务所耗用购进货物的进项税额，凡符合增值税暂行条例规定的，在计算该混合销售行为的增值税时，准予从销项税额中抵扣。

[例1]某企业向外地某商场批发货物，为保证及时供货，双方议定由该厂动用自己卡车向商场运去该批货物，该厂除收取该批货款100万元外，还收取运输费5000元。

货款与运费均已收到。

该厂在货物销售活动中发生了销售货物和不属于增值税规定的劳务（属于营业税规定的运输业务）的混合销售行为。

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财税实务“营改增”后的兼营VS混合销售
在没有”营改增”之前,兼营行为和混合销售就已经存在了,但因营业税的存在,很多财税人员对二者区别还能说上一二,全面”营改增”之后,”混合销售”依然活跃在历史舞台,如何判断是”兼营行为”还是”混合销售”,着实让不少财税人员伤脑筋.在此,解税宝小编总结全国与地方税务机关的代表性解答,以供各位读者参考.
一、混合销售
(一)国家税务总局
1.法规文件:财税[2016]36号文第四十条
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售.从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税.
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内.
2.政策解答
混合销售是指一项交易项下存在不同的应税行为,兼营是指两项或两项以上的交易.统一的处理原则应当是,既不能强制的把纳税人的一项销售行为拆分为两项行为征税,也不能把纳税人的不同业务合并为一项行为征税.
如:餐饮企业提供餐食的同时售卖烟酒,也是混合销售的餐饮服务,烟酒和菜品一样可能都是单独计价的,但不能按照兼营单独。

“混合销售”和“兼营”如何区分？很多人对于混合销售和兼营的概念都比较模糊，并且有的企业还会拿部分经营业务往混合销售上去靠，以达到减少税负目的，如果不能正确理解混合销售和兼营会导致用错税率，引发税务风险。

下面我们一起来了解混合销售和兼营的界定和涉税处理。

兼营、混合销售企业经营既有销售货物、提供应税劳务，又销售应税服务、无形资产或者不动产。

如果一个公司经营行为涉及到上述两类以上的业务，且之间并没有从属关系;可以称之为兼营销售。

如果一项销售行为中即涉及货物又涉及服务，两者之间又有从属关系，通常把它视为混合销售。

两者该如何区分？把握混合销售行为时应注意两个“一”：1、同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供应税服务的，强调同一项销售行为;2、销售货物和提供应税服务的价款是同时从一个购买方取得的。

举例：电器经销商销售空调，同时提供安装服务;销售货物，同时提供运输服务。

把握兼营非应税劳务时注意两个“两”：1、指企业的经营范围包含两种业务以上的，即包括销售货物、应税劳务或应税服务服务;2、销售货物、应税劳务和提供应税服务的不是同时发生在同一购买者身上，即不是发生在同一销售行为中，即货款向两个以上消费者收取;例如：超市销售蔬菜，又销售熟食(盒饭等)。

摩托销售公司销售摩托车，也提供摩托车维修服务。

税务处理混合销售的纳税原则是按“经营主业”划分(经营主业的认定为年营业额或货物销售额超过50%)，税率只有一个。

也就是说企业主要是卖货为主，就按销售货物缴纳增值税，如果是企业提供服务为主的，就按服务业缴纳增值税。

而兼营的纳税原则为：分别核算、分别征税，税率不止一个。

如果销售货物提供服务未分别核算、那要从高适用税率。

对于主营和兼营存在税率差异，一定要注意这一点。

特例：按照上面这个原则，我们基本上就能把混合销售和兼营分清楚了，但有些问题实践中依然是难以把握的，对此税局也进行了明确“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

谈混合销售行为和兼营行为的区别思想宣传一、混合销售行为⑴※《细则》第五条第一款，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。

⑵※《细则》第五条第二款，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

⑶※《细则》第五条第五款，本条第二款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。

综上所述，在把握混合销售行为时应注意三个“一”。

①同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务，强调同一项销售行为；②销售货物和提供非应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的；③混合销售只征收一种税，即或征增值税或征营业税。

例：a公司生产销售铝合金门窗。

2005年5月销售给b公司铝合金门窗取得不含税收入1000xxxx，同时负责为其安装，取得不含税劳务收入300xxxx。

分析：a公司的销售铝合金门窗和安装业务发生在同一项销售行为中；两项业务的款项只向b公司一家单位收取；a公司属于从事货物生产的企业，因此对此项行为只征收一种税，即增值税。

从这个例子可以看出，此行为符合三个“一”的条件，因此，该行为属混合销售行为，而不是兼营行为。

二、兼营非应税劳务※《细则》第六条，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。

不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

综上所述，把握兼营非应税劳务时注意三个“两”。

⑴指纳税人的经营范围包含两种业务，即包括销售货物或应税劳务，又包括提供非应税劳务；⑵销售货物或应税劳务和提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上，即不是发生在同一销售行为中，即货款向两个以上消费者收取；⑶两种行为如分别核算，分别征收两种税，即增值税和营业税，对兼营的行为不分别核算或不准确核算的，一并征收增值税。

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技巧
全面营改增后，混合销售和兼营行为的法律界定
1、混合销售行为的界定
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

根据本条规定，界定混合销售行为的标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其货物是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务、建筑服务、金融保险和房地产销售等。

在界定混合销售行为是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

2、兼营行为的界定。