【热门】“销售自产货物(电梯)+建筑安装服务”模式下增值税混合销售应分别核算区分税率处理

销售电梯的增值税处理我们主要针对两种方式进行分析销售电梯的涉税事宜，一种是企业自己生产自己销售安装，另一种是企业外购后再销售安装两种方式。

营改增后涉税文件规定主要有：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）一、企业自产销售带安装模式：根据国家税务总局公告2017年第11号第四条第一款规定，一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

根据国家税务总局公告2017年第11号第一条规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

因此根据上述11号公告规定，一般纳税人自产电梯销售并安装的必须分别核算销售货物和建筑服务，即销售电梯税率17%；安装服务可以选择11%税率或3%税率。

（提示：选择适用简易计税需要进行备案）小规模纳税人全部按3%的征收率征收增值税。

二、企业外购后销售带安装模式：一般纳税人企业外购电梯销售带安装模式不适用11号公告，不属于自产货物不能适用分别核算货物和建筑服务的销售额，只能按混合销售处理。

根据财税【2016】36号第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

根据上述36号文及11号公告规定，一般纳税人有可能全部适用17%税率或11%税率。

小规模纳税人全部按3%的征收率征收增值税。

财税[2017]58号财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知税总发[2017]99号财政部国家税务总局住房和城乡建设部关于进一步做好建筑行业营改增试点工作的意见国家税务总局公告2016年第69号国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告为进一步明确营改增试点运行中反映的有关征管问题，现将有关事项公告如下：一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

【政策对比】《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文）第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

haihan235点评——最难解读的是本公告第一条，显然与增值税条例实施细则第六条产生严重冲突。

是在营改增业务下的混合销售行为中开了一个特殊的例外口子？还是增值税条例下的混合销售行为中给了一个重新的明确规定？——目前无法确定，本人认为连总局领导自己都没有想好，是例外开恩？还是广开恩路？由于没有理解领导的意图，所以总局的解读文件还没有及时出台。

因此我估计这个范围可能会留给基层税务机关自己去把握。

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“货物+建筑安装”的税收处理“货物+建筑安装”的税收处理财税〔2016〕36号附件1第四十条，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

“货物+建筑安装服务”销售模式，理应归属混合销售。

但为了减税降负的综合考虑，国家税务总局公告2017年第11号作出特别规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

营改增前，混合销售要解决的，是增值税、营业税的应税行为一并发生的问题，不得分拆销售额和营业额，性质上应属一项反避税条款。

营改增后，是解决营改增应税行为与原增值税货物销售行为一并发生的问题，性质不变。

究其实，就是为了应对税目税率过多过细，压缩避税空间。

一、特别定性为兼营销售行为11号公告将活动板房、机器设备、钢结构三种货物正列举，剔除于36号混合销售之外，明确不属于混合销售。

那么，“自产货物+建筑服务”销售模式，应归属兼营销售行为。

有的观点认为未分别核算的，以建安为主的企业按建筑服务的适用税率，以货物销售为主的企业按货物的适用税率。

仍将其回归于混合销售是不正确的，应按兼营处理。

按财税〔2016〕36号附件1第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

11号公告要求应分别核算、分别适用不同税率或者征收率，与36号文件的兼营规定是吻合的。

有的观点认为，如果是小规模纳税人简易计税，将安装部分分包，能不能扣减分包销售额。

简易计税的建筑服务的分包可扣减，而该笔业务并不是建筑服务，是货物+建筑服务的兼营销售，不能适用扣减分包销售额的政策。

二、有无必要分清机器设备是什么？机器设备，在税法上并无定义。

自产货物＋建筑安装业务模式的两个文件第一个：《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

税总政策解读：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，明确不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

第四条规定：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

税总政策解读：明确甲方无论是自行采购电梯交给电梯企业（一般纳税人，下同）安装，还是从电梯企业采购电梯并由其安装，电梯企业提供的安装服务均可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

同时，对电梯进行日常清洁、润滑等保养服务，应按现代服务适用6%的税率计税。

第二个：《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条规定：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

税总政策解读：关于纳税人销售机器设备同时提供安装服务，安装服务的计税方法及后续机器设备维护保养服务的适用税率问题纳税人销售机器设备同时提供安装服务，包括以下两种情形：（一）纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务按照现行规定，这种情况下纳税人应分别核算机器设备和安装服务的销售额。

一、混合销售行为的特点1. 服务与货物的结合：混合销售行为中，服务与货物是相互依存的，缺一不可。

例如，在建筑安装工程中，提供安装服务的同时，还需要提供钢筋、水泥等建筑材料。

2. 单一购买方：混合销售行为的价款是从一个购买方取得的，即客户既购买了服务，又购买了相关货物。

3. 纳税主体统一：混合销售行为的纳税主体是同一纳税人，即提供建筑安装服务和销售货物的企业。

二、混合销售行为的税务处理1. 营业税与增值税的划分：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条，混合销售行为应分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额。

其中，从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

2. 纳税方式：对于混合销售行为，纳税方式主要有以下几种：（1）分别核算：纳税人对应税劳务的营业额和货物的销售额进行分别核算，分别缴纳营业税和增值税。

（2）合并核算：纳税人对应税劳务的营业额和货物的销售额进行合并核算，按照销售额的一定比例缴纳增值税。

（3）主管税务机关核定：纳税人对应税劳务的营业额和货物的销售额未分别核算，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。

三、建安合同中混合销售行为的案例分析案例：某建筑公司承接一项工程，包括建筑工程施工和建筑材料供应。

合同总价为1000万元，其中建筑工程施工600万元，建筑材料供应400万元。

1. 分别核算：建筑公司对建筑工程施工和建筑材料供应分别核算，缴纳600万元的营业税和400万元的增值税。

2. 合并核算：建筑公司对建筑工程施工和建筑材料供应合并核算，按照销售额的60%缴纳增值税，即缴纳240万元的增值税。

3. 主管税务机关核定：若建筑公司未对建筑工程施工和建筑材料供应进行分别核算，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额，按核定后的营业额缴纳营业税。

总之，建安合同中的混合销售行为在税务处理上较为复杂，企业需根据实际情况选择合适的纳税方式，确保合规经营。

理解新政：销售自产货物同时提供安装服务不属于混合销售
政策规定《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

小陈税务理解1.关键字“等”：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”。

也就是说，不仅仅是“销售活动板房、机器设备、钢结构件”，纳税人销售自产货物的同时提供建筑、安装服务，都可以按照上述政策处理。

2.涉税处理：应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

另国家税务总局公告2017年第11号规定：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人销售自产货物的同时提供建筑、安装服务，应分别核算销售货物和提供建筑、安装服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率，其中建筑、安装服务的销售额没有说能“按照甲供工程选择适用简易计税方法计税”，也就是说不能因
为自产货物就属于甲供工程，但是如工程中还有其他“部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程”，也可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

“销售自产货物+建筑服务”模式的规定解读《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号，以下简称11号公告）中涉及到销售自产货物+建筑业模式的规定如下： 第一条规定： 纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

 第四条规定： 一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

 纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照其他现代服务缴纳增值税。

 以下是对上述条款的学习理解： 一、对不属于混合销售的理解 根据11号公告规定，销售自产货物+建筑服务模式，不属于36号文件规定的混合销售，那么此种模式应在增值税系统中定位于什么呢？也不符合兼营的定义，这样文件就自己把混合销售放到了一个尴尬的境地。

 对比原《增值税暂行条例实施细则》的规定，此种模式属于特殊的混合销售。

即其实质仍然为混合销售，但是可执行特殊的政策。

 《增值税暂行条例实施细则》第六条规定： 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额： （一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； 实施细则将该模式仍然定义为混合销售，但其执行特殊的税务政策，因此其为特殊的混合销售。

如此界定，则混合销售在增值税中的理论系统比较合理完善。

 二、应分别核算纳税的理解 11号公告该条款使用了应的字样，理解为此种模式必须分别核算销售额，分别使用不同税率或征收率纳税。

而不能选择全部适用销售货物或全部适用建筑业计征增值税。

 三、未分别核算纳税应如何处理 11号公告第四条没有明确未分别核算的情况下应如何处理。

财税[2017]58号财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知税总发[2017]99号财政部国家税务总局住房和城乡建设部关于进一步做好建筑行业营改增试点工作的意见国家税务总局公告2016年第69号国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告为进一步明确营改增试点运行中反映的有关征管问题，现将有关事项公告如下：一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

【政策对比】《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文）第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

haihan235点评——最难解读的是本公告第一条，显然与增值税条例实施细则第六条产生严重冲突。

是在营改增业务下的混合销售行为中开了一个特殊的例外口子？还是增值税条例下的混合销售行为中给了一个重新的明确规定？——目前无法确定，本人认为连总局领导自己都没有想好，是例外开恩？还是广开恩路？由于没有理解领导的意图，所以总局的解读文件还没有及时出台。

因此我估计这个范围可能会留给基层税务机关自己去把握。

贺飞跃解读——基于国家税务总局公告2017年第11号的建筑业增值税新政解读蓝敏解读——挂靠转借资质有解？税总2017年11号公告解读之一何晓霞解读——电梯维修税事，厘清你真就这么难？翟纯垲解读——11号公告除了专票抵扣延长，“销售自产货物+建筑服务”模式更需要深入思考总局访谈——20条服务新举措全面助力营改增”为主题的在线访谈总局访谈——国家税务总局与停车设备企业座谈，就营改增问题释疑樊剑英点评——混合销售只根据企业主业征收增值税，既然不属于混合销售，言外之意算不算兼营呢？也不一定是，还是干脆叫特殊的混合销售行为好，政策再倒退一步，只要是自产货物并同时提供建筑、安装服务的应税行为，均必须按照货物部分17%征收增值税和按照建筑服务11%或者3%征收增值税（甲供）。

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上述交税按中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

现营改增后施工合同中的15万元是按清工包方式交3%增值税还是按11%交增值税。

15万元是钢结构厂房的安装费，基本上都是人工费，没有材料，如果按11%交增值税，相当于税负增长8%，不符合国家减负的精神。

回复： 营改增后施工合同中的15万元可以按清工包方式，3%征收率缴纳增值税，一切进项税额不得抵扣!而销售自产货物的85万元部分按17%税率缴纳增值税，对应的进项可以抵扣。

第二部分 关于混合销售的文件依据一、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》1、第五条 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。

除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。