管理会计改革与创新的思考

三，管理会计改革的动力
财政部选择目前这一时段推进管理 会计的改革与建设，应该说是适逢其时。我 国正处于一个经济转型的新时期，经济结 构调整对管理会计发展提出了许多新的要 求，加之会计的国际化已走上正规，财政部 会计管理当局有时间也有精力开展管理会 计的改革与体系的建设。管理会计改革的
的变化情况；另一方面要与时俱进，适时调 整企业的决策与行为，确保企业取得最佳 的经济效益。如前所述，管理会计应用的权 变性，就是要在管理会计工具的应用过程 中嵌人权变管理的理论与方法体系，在每 个环节都考虑权变的因素，使决策和管理 留有权变的空间，使企业的经营和管理主动 性，在每一个环节都能充分发挥出来。同时，
务类别的创新速度快（经常发生服务提供 商与用户的信息不对称现象等），且其产品 的利润空间存在很大的弹性（财务、税务等 制度剩余空间较大）…。这些企业在应用诸 如平衡计分卡（ＢＳＣ）等管理会计工具时往 往会有一种“不相关”的感觉。譬如，ＢＳＣ的 指标等设置是固定的，而团队或产品种类的 推进又经常是变化的等，据此对企业内部 的团队进行评价就会存在一定的偏差，使 其内部员工感到“不公平”。此类现象的出现， 一方面要求管理会计工作者加快相关工 具或方法的开发与利用；另一方面，政府相 关部门要加快电信体制的改革，加强制度规 范，减少这类企业制度剩余的边界，提高制 度执行的统一性和有效性。 （四）泛金融化趋势影响了管理会计工具 应用的积极性 企业应以某种实体的经营为主业，通过 提供产品或服务获得利润。近些年来，企业出 现了泛金融化的倾向。金融化不仅表现在金 融部门金融工具创新等方法层面，在企业的 日常经营活动层面也处处可见。譬如，各大商 业经营主体等竞相发放购物储值卡【２１。企业 利用商业信用换来的这些资金，或投向银行 从事杠杆化理财，或采用其他虚拟的资本经 营等，即实施的是“钱生钱的营生”。商业零售 业不是靠卖货赚钱，而是靠发卡维系着高利 润。这种所谓的“资本经营”模式总想着去走 偏门的虚拟路线，对企业而言是难以持久的。 管理会计工具应该从指标或方法体系上揭 示其短视性与局限性，并积极引导其向实体 经济的主业上转变，从而实现为企业价值创
管理会计的“责任”内涵过于狭窄，随着经济 社会学、经济心理学等的发展，“责任”的内 涵得以扩展。管理会计理论构建中相关的 经济学、社会学、心理学、环境学等结合也 愈益紧密，管理会计“责任”的外延也不断 延伸。譬如，受福利经济学的影响，环境问题 的成本责任使环境管理会计得到了迅速发 展。相应地，创建慈善型的社会企业，若仅靠 传统的财务会计规范可能无法计量其社 会价值的创造能力，等等。这些理论准备的 不足，就会影响管理会计改革的顺利推进。
（一）提高指导实践的有效性．需要对管理
会计进行改革 １．提高管理会计研究人才培养的力度。 目前，我国管理会计研究人员缺乏，研 究者对管理会计的学术热情降低，对管理 会计的现实问题缺乏敏感性，对国际前沿的 管理会计学术理论问题进行跟踪的力度趋 缓。因此，各级会计管理机构应当从课题资 助，以及职称评定等若干方面人手，加强管 理会计研究人员的培养力度，或者说给予 一定的政策倾斜。 ２．改革管理会计研究方法。 要积极提倡实地研究，具体包括分为 案例研究与定量的多样本研究两种方式， 促使管理会计理论与经营实践相结合。 ３．加快国内管理会计创新成果的提炼。 开展对国内典型企业的管理会计案例 研究是财政部及中国会计学会长期以来坚 持的学术路线，女１２００２年在中国会计学会的 组织下就曾经开展过全国性的案例研究活 动。十多年过去了，这项活动的持续性没有得 到很好的弘扬，学术界对案例研究仍然存在 重视不够，且取得的管理会计研究成果质 量差，学者发表成果的媒体少，评定管理会 计方面的职称相对较难等问题；加之管理会 计学者对相关理论的积累不充分，以及不愿 意投入过多的精力去进行总结提炼，所以这 方面的创新成果明显不足，无法发挥中国管 理会计界对世界会计学术的贡献Ｂ１。 ４．增强管理会计工具等应用的权变性。 管理会计的改革，一方面要考虑政治、 经济、文管理会计改革产生阻碍的影响
原因
从改革阻力方面来看，对管理会计改革 产生阻碍的影响原因大致有以下几个方面： （一）对环境不确定性管理的理论准备 不足 企业的环境大致分为五种形式，一是 渐进型变化环境。也就是说环境变化不是 很明显，组织在这种环境下实施的变革，主 要是内部的改革与完善。二是干扰型变化 环境。总体而言，其环境变化也不大，但有 时会受到外部事件的冲击，需要借助于组 织的变革来应对这种冲击，诸如危机的管 理等。三是周期性变化环境。面对周期性的 变化，组织如何提出有针对性的应变策略， 譬如是否采用并购重组等手段。四是相机 型变化环境。电子学里有一个“相机”的概 念，即与原来的环境相比，现在发生了哪些 改变。对此，组织采取了怎样的应对措施等。 五是随机型变化环境。由于环境变化的不
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随着企业群及供应链管理会计的形成与 发展，促进了人们从财务与业务一体化的 视角来研究管理会计问题，使管理会计能 够更加自觉地适应环境变化的客观要求。
度经济学理论来解释管理会计改革，并得 出了一些有助于人们理解和深入把握管理 会计理论与方法创新的思路与对策。对管 理会计学科发展而言，管理会计制度创新 至少包含三个层次的意义：（１）改革现有的 管理会计理论与方法体系，通过优化机制 建设来推动和配合其他会计与财务的改 革，以及企业管理的发展，（２）改革现行的会 计管理体制来适应新的情况，消化制度变 迁给管理会计机制产生的压力，从而实现 管理会计自身的可持续发展，（３）通过管理 会计工具的创新来建立新型的管理会计 理论与方法体系，这是管理会计创新中最 重要的内容。尽管第一和第二层面也会涉 及财务管理和财务会计变革的一些内容， 但在这两个层面上，制度创新仅仅停留在 静态的被动态势，管理会计改革不会成为 会计整体改革的主体。只有在第三层面，管 理会计制度创新或者改革本身才会成为主 体。从管理会计的实践情况看，迄今为止管 理会计改革的重点仍然停留在前两个层面 上，构建具有中国特色的管理会计体系，必 须加快管理会计工具的开发与应用。 （二）管理会计创新的制度基础。 从很大程度上讲，中国管理会计的创 新取决于其制度基础的建设。然而在改革 开放的大背景下，制度创新往往集中在宏 观或中观层面上，如财政部门的会计管理 机构。作为企业，一方面要执行财政部门的
◎文／冯圆
缝理会计是－１＇７实用性很强的学
这方面的内容比较多，如随着人们对环 境状况的担忧，积极构建资源节约型、环境 友好型的社会，要求环境管理会计发挥积 极作用；随着经济全球化的不断深入，贸易 摩擦等成为现实问题，加快管理会计的内部 控制与风险管理工具开发，以及构建反倾 销管理会计制度等迫在眉睫。 ４．人文要素 会计活动既受制于技术性的规定，如 记账方法等，更受价值观的支配，其中文化
日科，它在指导企业实践，为企业
创造价值方面具有紧密的相关性。２０１４年１ 月，财政部印发了《关于全面推进管理会计 体系建设的指导意见（征求意见稿）》，提出力 争用５－１０年时间打造具有中国特色的管理 会计理论与方法体系。同时，通过加快管理 会计制度的改革，积极推进管理会计的创新 与发展。本文拟就这些相关问题作一探讨。
（一）黝向管理会计发展白勺‘‘四大”因素
１．制度因素 管理会计的制度因素主要包括内部组 织制度与外部交易制度等，内部组织改革比 较有代表性是小利润中心模式，如上汽集团 的“人人成为经营者”制度，以及海尔的战略 事业单位制度（ＳＢＵ）等；夕｝部交易制度包括 市场价格机制（如转移定价等），大顾客为导 向的市场结构优化制度等。 ２．技术因素 上个世纪对管理会计影响最直接的技 术因素是适时制（Ｊｕｓｔ—Ｉｎ—Ｔｉｍｅ）和计算 机集成制造系统（ＳＩＭＳ）；本世纪对管理会 计影响最直接的因素则是由智力资本所表 现的技术因素，如品牌、技术标准，以及网络 技术的发展（如余额宝、支付宝）等。 ３．环境因素
就在于核定“交易”的转移及发生的数量。一 项制度的选择与创新（制度变迁），是按照交易 费用最低的原则来进行的。党的十八届三中 全会以来，随着市场对资源配置的决定作用 发力，管理会计制度也需要以交易费用理论 等为依据进行制度安排和创新，这体现了管 理会计改革与创新的一个立足点。由财政部 门承担管理会计制度创新的责任，这不仅对 会计准则建设很重要，对企业管理转型中的 管理会计也极为重要。与此同时，强化和引导 企业进行管理会计创新更为关键，这是因为， 管理会计制度建设的主体还得交还给企业 自身。现在，会计准则的国际化步伐已经迈出， 管理会计的发展也处于一个关键性的起点 上。今后，随着全面建设中国特色的管理会计 体系的推进，我国的会计管理当局应逐步地 将管理会计的发展责任移交给真正实施承 担者的企业，并继续在创新方面履行责任，使 会计规范更加制度化和效率化，进而为企业 的可持续发展造就一个良好的经济基础。 （三）理论上的创新要求：积极构建管理会 计的概念体系 一门学科的创新往往是从概念开始 的，管理会计的创新，也必然如此。为了全面 地反映管理会计的理论与方法体系，同时 提升管理会计服务于企业实践的相关性。 笔者认为，管理会计的概念体系应当具有 层次性，并且包容性要强，具有广阔的延展 性等特征。详见表ｌ所示。 表１表明，管理会计的概念体系由四层次 构成，按成本性态对成本进行分类是管理 会计学科区别于其他学科最根本的特点，因 此其居于核心层。目前，理论与实务界对管 理会计相关性有不同的看法，主要是对应用 层与发展层概念的认识存在差异所致。实际 上，管理会计是－ｉ＇－］包容性非常强的学科，因 为其本身是一门边缘学科，它需要从相关的 学科中吸取营养。人们对管理会计相关性的 认识，应当从动态变化中加以感受。 管理会计的创新是在不动摇其核心 层的前提下，将研究层的内容向发展层与
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造服务的根本目的。 （五）管理会计研究跟不上实践发展步伐 的影响 长期以来，我国企业改革强调要明确产 权主体，建立有效的激励和约束机制。然而， 如果片面强调产权改革而忽视人文因素的 作用，往往会带来不应有的发展阻碍。譬如， 上个世纪末，管理会计界围绕产权问题开 展各种探讨，并形成了一系列创新概念，如 产权会计、产权财务、财权等。这些成果普 遍认为，经济的增长、企业的发展是技术与 制度的产物，是以产权清晰为基础的，进而 得出：一个产权不明晰的企业是不可能得到 发展的。现在看来，这种认识也具有片面性， 因为其没有注意到文化差异和文化创新对 企业发展的影响。事实上，我国民营企业尽 管没有清晰的产权，但仍然获得了较大发 展，这主要归因于中西文化的差异（冯巧根， ２００７）。它给我们的启示是，在进行管理会计 改革的过程中，必须注重会计文化的建设。 确定，企业组织如何适应这种变化，如何构 建一种自我学习泊我修复，或者形成一种自 制的能力等。以往的管理会计虽然注意到了 这种环境管理的不确定性，但考察的视野 还比较窄。采用的主要手段是进行决策模 型设计和进行敏感性分析模型的构建等， 没能从理论的高度上形成管理会计决策与 分析的应变机制及方法体系。近年来，权变 理论在管理会计研究中的广泛应用，就是 试图从更灵活的视角来观察企业的价值管 理现象，等等。 （二）管理会计“责１壬’’的内涵与外延没有得 到及时的扩展 责任会计一直以来是管理会计的骄 傲，但随着企业组织结构的变化，以及经营 模式的创新，有逐渐趋淡的倾向。以往，人们 对管理会计理论基础的经济学比较崇拜， 对管理会计的“责任”研究也主要体现在 “生产函数”的层面上，即强调商品经营中的 “责任观”，如规范企业的成本中心、利润中心 等，并据此加强责任预算管理等。现在看来， 动力，可以从以下两个方面加以体现。